Incidência do ICMS no comércio eletrônico

1.O COMÉRCIO ELETRÔNICO

1.1 O Que é Comércio eletrônico

Segundo definição de Alberto Luiz ALBERTIN, por comércio eletrônico pode-se entender "a realização de toda a cadeia de valor dos processos de negócio num ambiente eletrônico, por meio da aplicação intensa das tecnologias de comunicação e de informação, atendendo aos objetivos de negócio. Os processos podem ser realizados de forma completa ou parcial, incluindo as transações negócio-a-negócio, negócio-a-consumidor e intraorganizacional, numa infra-estrutura predominantemente pública de fácil e livre acesso e baixo custo." Ou, simplesmente como a compra e venda de informações, produtos e serviços usando uma rede de computadores.

O autor considera que as empresas estão atendo-se a usar uma nova tecnologia num contexto antigo, isto é, o comércio eletrônico estaria sendo considerado como um substituto das maneiras tradicionais de pedir mercadorias e serviços, muito embora, como cada nova tecnologia, permita novas possibilidades, algumas até então impossíveis. O termo comércio eletrônico seria um conceito guarda-chuva, ou seja, integra uma série muito ampla de novas e velhas aplicações, desde o desempenho de funções tradicionais de comércio sem o uso do papel, como pagamento e transferências de fundos, entrada e processamento de pedidos, faturamento, acompanhamento de estoque e de carga, catálogos eletrônicos e coletas de dados de ponto-de-venda. Porém há novos enfoques, como o marketing, a propaganda e funções de suporte a cliente que também fazem parte do domínio de aplicações do comércio eletrônico. A respeito do termo comércio eletrônico, Marco Aurélio GRECO faz algumas considerações:

"Em primeiro lugar, o termo ‘comércio’ utilizado na expressão "comércio eletrônico" é equívoco pois abrange, a rigor, dois tipos distintos de atividade. Uma, tipicamente de intermediação comercial, consistente nos negócios jurídicos mercantis que tenham por objeto bens corpóreos e que correspondam ao impulsionamento de mercadorias em direção ao consumo; outra, de pertinência ‘comercial’ (entre aspas) é dúbia por abranger também as prestações de serviço realizadas num ambiente eletrônico."

- Para efeitos deste estudo, utilizaremos o termo "comércio eletrônico" na sua acepção mais ampla, atendo-nos à distinção entre bens corpóreos e incorpóreos, de maior significado econômico.

O comércio eletrônico tem como suporte uma rede de comunicação, a chamada "estrada de informação" ou Infovia, baseada no modelo da Internet, com capacidade para transmitir grandes quantidades de textos, som, imagens e vídeo. Muito embora existam outras tecnologias de rede de comunicação, como as comunicações terrestres sem cabo e os satélites, a Internet é a mais difundida.

Veremos também que os temas a serem tratados, pela polêmica que geram e pela sua complexidade, não comportam tratamento simplista, como querem alguns, com a simples exclusão do Fisco pelo fato de não existir atualmente legislação adequada. É notório que o Direito é sempre antecedido pelos fatos; no caso do comércio eletrônico, porém, mais que antecedido, o Direito está sendo literalmente "atropelado" por uma realidade que é virtual (o que não deixa de ser uma contradição) e que incide não sobre um determinado objeto, mas em vários ao mesmo tempo, sendo fenômeno físico estranho e desconhecido, que comporta inúmeras interpretações. A Internet trouxe a promessa de uma revolução comercial, com mudanças radicais para o mundo dos negócios, onde as transações ocorrem de forma barata, instantânea e anônima; onde as empresas poderão vender diretamente seus produtos, com um mercado amplo à disposição e a baixo custo. Veremos em seguida que tais promessas requerem novas regras para tornarem-se realidade, regras estas nem sempre escritas pelos Estados.

1.2 O Comércio Eletrônico na Era Globalizada: uma nova economia?

Para milhões de pessoas já conectadas a redes globais, limitações tradicionais de tempo e distância deixaram de ser problemas. O computador na China está tão próximo quanto o do escritório ao lado. Com um simples toque na tecla pode-se enviar mensagens a milhares de leitores interessados, simultaneamente. Hoje, usuários de rede respondem perguntas de clientes, mantém-se a par das rápidas mudanças tecnológicas, debatem os atributos de novos produtos, depuram programas de computador, buscam e trocam enormes arquivos de dados sem nunca saírem de suas estações de trabalho.

Essa "estrada da informação" que liga residências e escritórios, proporciona desde educação e recreação até assistência médica, circula pelo mundo a cada minuto em volume incalculável há bem pouco tempo. No conjunto, essas redes se interligam de maneira quase invisível ao usuário individual para transmitirem o tráfego eletrônico aos locais mais remotos do planeta, sendo a Internet a maior, mais conhecida e mais utilizada de todas as redes.

Em meados de 1993, estimava-se que a Internet possuía mais de 1,5 milhão de computadores centrais ligados a mais de treze mil redes separadas, unindo mais de uma centena de países, o que torna o tráfego mais pesado e diversificado a cada nova conexão. Como o número de transações tem aumentado à taxa de 10% ao mês, estima-se que, caso esse crescimento global continue, em pouco tempo a Internet ligará mais de cem milhões de usuários.

As conexões comerciais representam o componente de crescimento mais rápido da Internet na atualidade, à medida que cada vez mais empresas resolvem estabelecer contatos mais diretos com clientes, parceiros comerciais, distribuidores, etc, através da rede.

As mudanças organizacionais impulsionadas por essa nova tecnologia coincidem com o desafio da globalização, onde clientes do outro lado do mundo podem representar uma grande oportunidade de crescimento ou até mesmo a sobrevivência da própria empresa. Mary Cronin pensa que "gerenciada de forma estratégica, a Internet oferece mais que apenas um elo global com o futuro. Pode tornar-se o principal fator para a liderança na era da interconectividade".

A respeito da globalização, José Eduardo FARIA sustenta que este é um termo que está longe de ser novo, sendo fenômeno já presente nos antigos impérios, provocando surtos de modernização econômica, cultural e jurídica. Cita como exemplos as grandes descobertas provocadas pelos projetos ultramarinos de Portugal e Espanha e a própria evolução do conhecimento científico a partir daí. Para ele, o que realmente é novo é sua aplicação ao que denomina de inédito processo de superação das restrições de espaço e limitação temporal, aliado a um fenômeno intenso e complexo de interações transnacionais onde a empresa privada paulatinamente substitui o Estado, "criando algo qualitativamente diferenciado de quase tudo o que se teve até agora em matéria de ordenação sócio-econômica e de regulação político-jurídica". Soma-se a isso o crescente movimento financeiro do capital, "com formação de uma hierarquia dinâmica de acesso e trocas desiguais entre os fatores de produção, com amplitude mundial." Também pensa da mesma forma o Secretário da Receita Federal, Everardo MACIEL, ao afirmar que a formação de mega-empresas, decorrentes de fusões cada vez mais intensas, aliadas ao processo da revolução tecnológica e globalização, implica na revisão de conceitos nos planos social, econômico e político:

"Quando me refiro no plano político, é que essas próprias empresas, essas empresas gigantes, essas transnacionais gigantes passam a constituir verdadeiramente Estados dentro de Estados. O conceito clássico de Estado terá que ser revisto, ante a força e a magnitude dessas empresas. Seguramente, todos sabem disto, (...) que há empresas tão grandes que se tornam maiores que a grande maioria dos Estados. Temos, portanto, de reconsiderar a relação, agora, entre Estados e empresas, pela necessidade que se impõe de que tenhamos organismos agora transfronteiriços, organismos transnacionais que possam regular a atuação das empresas de todas as relações ligadas ao comércio, às finanças, à tributação de natureza transnacional, porque esta será a natureza do problema que iremos enfrentar para os próximos anos".

Pensamos que tais afirmações merecem maior reflexão e discussão, não só pelos reflexos no campo tributário, mas nas instituições em geral e na própria definição de Estado. Na análise que faz da atual economia globalizada, Eduardo FARIA liga esse processo e a conseqüente hipertrofia da dimensão financeira às transformações ocorridas na sociedade norte-americana, com reflexos importantes em toda a economia, política e avanço tecnológico no resto do mundo.

A internacionalização financeira, por exemplo, é conseqüência direta da explosão da dívida federal norte-americana, ao longo da década de 70, com crescente déficit na balança comercial decorrente do intercâmbio com o Japão e Alemanha. A crise do padrão monetário mundial, surgida com o fim do padrão-ouro e decidida de forma unilateral pelos Estados Unidos da América e a insustentável paridade ouro/dólar, levou à flutuação do câmbio e à progressiva desorganização do sistema de regulação criado na metade dos anos 40 pelo acordo de Bretton -Woods, o que possibilitou ainda a abertura dos mercados dos países desenvolvidos, notadamente o mercado norte-americano, aos produtos industrializados oriundos do Terceiro Mundo.

Ainda na década de 70 ocorreram duas crises importantes do petróleo, aumentando em cinco vezes o valor real do barril e causando uma crise generalizada de lucratividade, acentuando os desequilíbrios comerciais, com repercussão na Balança de Pagamentos, instabilidade nas taxas de câmbio e juros, crescente inflação nas economias industrializadas, e aumento do endividamento externo dos países em desenvolvimento.

Na opinião abalizada do autor, tais fenômenos abriram caminho para reformulações estruturais do FMI – Fundo Monetário Internacional, do Banco Mundial e do GATT – Acordo Geral sobre Tarifas de Comércio, culminando com "uma profunda reorganização da divisão internacional do trabalho, nos anos 90, processo esse em grande parte alimentado pelas diferenças de produtividade e custos de produção entre países industrializados e países em desenvolvimento".

A progressiva desregulamentação dos mercados financeiros e abertura no comércio mundial de serviços e informações, com crescente liberalização das até então rígidas regras de fluxo de capitais, provocaram uma ampla reestruturação do sistema financeiro internacional, onde o protagonista deixou de ser o Estado, cedendo lugar a grandes bancos de investimentos e bancos comerciais, que utilizaram o desenvolvimento tecnológico e das telecomunicações para informatizar suas redes operacionais.

"Um dos indicadores da rápida integração mundial do sistema financeiro, via conexão on-line dos mercados, é a explosão das chamadas telefônicas internacionais com custos decrescentes (US$ 1 de custo de telefonema internacional, em 1945, caiu para apenas 1 centavo de dólar, em 1990)".

Com a universalização do sistema financeiro internacional, o capital tornou-se volátil, com uma mobilidade espantosa e desmaterialização da moeda, convertida em informação eletrônica. Dessa maneira, os fluxos de capitais desatrelaram-se dos movimentos físicos dos produtos, transformando as formas tradicionais de comércio internacional em uma pequena fração de todas as transações realizadas diariamente. Hodiernamente, a tradicional "empresa multinacional" é substituída pela "companhia global" ou "corporação transnacional", onde a rígida hierarquia cede espaço a estruturas decisórias adaptadas às especificidades de cada mercado e os negócios são administrados como um processo interligado, com informações compartilhadas e organizados por assunto, produto ou serviço, de forma horizontal.

A hoje chamada "sociedade informacional" em que vivemos substituiu, progressivamente, o paradigma técnico-industrial baseado nos conceitos teyloristas e fordistas de gerenciamento, por um novo tipo de organização social da produção, onde uma das características mais importantes é o aumento contínuo da participação no valor agregado, impulsionado pela informação especializada. A conseqüência disso é a perda gradativa da força de trabalho como o aspecto dominante do processo produtivo, "a ponto de, numa situação limite, o mercado de trabalho deixar de ser integrado apenas por empregados e empregadores, passando a ser constituído essencialmente por mercadorias e serviços, e de o capital e o trabalho não mais se confrontarem como classes antagônicas, mas como comerciantes".

Essa flexibilidade faz com que a elevação da produtividade não dependa mais apenas da economia de escala; a fabricação de produtos em pequenos lotes mas com alta qualidade pode ser muito mais lucrativa, na medida em que plantas industriais mais flexíveis podem responder de maneira mais rápida e adequada aos desejos dos consumidores, tudo controlado por redes descentralizadas e não mais por uma burocracia hierarquizada.

A partir da exposição acima, não é difícil compreender porque a conversão da ciência e da tecnologia em fator básico de produção pode ser visto como a mola propulsora da globalização. Hoje os conglomerados empresariais organizam sua produção em escala mundial, dispersas geograficamente, aproveitando as vantagens específicas de cada mercado local, numa complexa rede de mecanismos de produção, distribuição e comercialização, em redes e cadeias de mercadorias que atravessam as fronteiras nacionais, convertendo a ordem econômica internacional na chamada economia-mundo.

FARIA, explicando conceitos criados por Wallerstein, assevera que o conceito de "economia-mundo" configura um espaço único de ação social com a integração de múltiplos processos de produção e de divisão social do trabalho que, juntos, permitem uma incessante acumulação do capital. Daí a "economia-mundo" forjar suas próprias estruturas institucionais, políticas e jurídicas, estabelecendo limites para seus integrantes e criando suas próprias regras de legitimação, transformando o Estado numa conseqüência e não mais na causa do capitalismo; distribuída em algumas áreas em que suas elites empresariais promoveram uma integração ativa no mercado globalizado e em áreas com grande concentração de renda, mão-de-obra aviltada e conseqüente debilidade da economia, onde as forças empresariais e governos foram levados a uma integração passiva. E nem poderia ser diferente, pois é graças a essa desigualdade entre as nações que o capitalismo prospera; diríamos que é o seu "oxigênio".

Em suma, antigamente a competição comercial internacional dava-se pelo controle das matérias-primas consideradas estratégicas, como o petróleo e minérios; a partir do aparecimento do novo paradigma, a competição passou a se concentrar basicamente em torno do controle das tecnologias de processos, de forma a tornar a distância menos relevante, sendo, portanto, possível conjugar alta tecnologia e alta produtividade com baixos salários e flexibilização dos direitos trabalhistas.

As novas estruturas organizacionais das empresas, no entanto, não motivaram uma maior oferta de investimentos diretos na produção; ao contrário, pelo fato de as taxas de juros reais serem normalmente maiores que as taxas de crescimento da economia, tornando os papéis mais atraentes que a produção, a exigência por liquidez imediata reduziu drasticamente a disponibilidade de capital para investimentos produtivos. O capital passou a ser altamente especulativo, volátil e sensível à menor variação do mercado, além de se tornar o financiador principal da dívida pública dos países, fazendo com que as poupanças internas destes fluam para o mercado de capitais, com a conseqüente ampliação da concentração de renda em escala mundial.

Neste cenário, o comércio eletrônico nada mais é do que um meio para a ampliação da nova "economia-mundo". Como expressa Alberto Luiz ALBERTIN:

"Algumas das principais características do novo ambiente empresarial são globalização, economia digital, mercado eletrônico, integração eletrônica, customização em massa e estratégias de negócio. Essas características estão diretamente relacionadas com o comércio eletrônico, principalmente por ser este um de seus grandes facilitadores e viabilizadores".

Embora não realize uma avaliação aprofundada e crítica sobre a chamada "nova-economia", como o faz José Eduardo Faria, atendo-se mais ao aspecto administrativo e de oportunidades do ponto de vista empresarial, ALBERTIN alinhava algumas características que a diferenciam da velha economia, tais como:o conhecimento, embasado na tecnologia da informação; a digitalização, que substitui os meios físicos de informação; a virtualização, onde características físicas tornam-se virtuais; a interconexão em redes, a desintermediação, com a conseqüente eliminação de intermediários; a convergência entre computação, comunicação e conteúdo; inovação, onde a imaginação humana é a principal fonte de valor; proximidade de informações; globalização e dissonância, onde ressaltam aspectos sociais em conflito, com a produção movendo-se do chão da fábrica para as mentes dos trabalhadores de conhecimento.

1.3 Cenário Atual e Tendências do Comércio Eletrônico no Brasil

Falando em um Seminário sobre Comércio Eletrônico na FIERGS, a Embaixadora e representante comercial dos EUA, Charlene BARSHEFSKY expôs sua opinião sobre a tendência mundial do que pensa ser uma "revolução na informação":

"O comércio eletrônico global -- o uso da Internet e de outras formas de transmissão eletrônica para comprar e vender -- tornará as companhias mais eficientes na medida em que os computadores permitem trabalhar com estoques menores, e possibilitam melhor, mais rápido e mais eficiente atendimento às necessidades do consumidor. Para dar um exemplo concreto, segundo estimativas, quando você vai a um banco, a sua transação com o caixa custa cerca de um dólar; quando você usa um caixa automático, o custo fica ao redor de 50 centavos de dólar; quando você usa a Internet, o custo cai para trinta centavos.Do mesmo modo, a Internet tornará o comércio e os negócios internacionais mais fáceis do que nunca. Ela vai permitir que negócios e clientes encontrem uns aos outros mais rapidamente. Também vai simplificar a complexidade de buscar e preencher formulários, além de apagar completamente as fronteiras para produtos disponíveis em formato digital. Particularmente interessante e ao mesmo tempo excitante é o potencial que tem o comércio eletrônico de estimular negócios em áreas geográficas em situação desfavorável: a Internet permite que pequenos negócios e indivíduos em países pobres ou regiões remotas consultem mercados a custos baixos, encontrem clientes com facilidade, e lidem com papéis e regulamentos com muito mais eficiência".

A tendência atual é de que as grandes corporações criem seus próprios sites e que as pequenas e médias empresas aglutinem-se em torno de portais. Os portais dedicados ao comércio eletrônico entre empresas no mercado latino-americano estão em franca expansão, embora no Brasil, principal praça para esses empreendimentos, o excesso de ofertas encontre também iniciativa das próprias empresas. Apenas como exemplo, o portal Mercantil.com, de origem latina, possui 1,3 milhão de empresas cadastradas entre companhias do Brasil, México, Argentina, Chile e Peru.

O número de usuários da Internet, em nível mundial, em 1997 era de 100 milhões; atualmente já está próximo de 200 milhões, sendo que no Brasil estima-se que haja entre 9 e 12 milhões de usuários, o que coloca o país em 11º lugar no mundo, com tendência a estabilizar em 7º ou 8º lugar mundial, a longo prazo. As projeções mais recentes sobre o comércio eletrônico mundial B2B, estimam cifras em torno de sete trilhões de dólares para 2004, muito embora os Estados Unidos da América tenham chegado a cifras mais modestas relativamente ao total de vendas B2C, no valor de 5,3 bilhões de dólares para o último trimestre de 1999.

Especificamente no Rio Grande do Sul, porém, em pesquisa realizada comparando-se o Termômetro Empresarial (nacional) e o Retrato do RS, o empresariado gaúcho mostra-se mais conservador: entre os que não atuam no comércio eletrônico ou mantêm apenas uma WEB promocional, o índice chega a 88%, frente a 46% do índice nacional. Além disso, 24% dos gaúchos não têm planos para e-commerce.

Em pesquisa realizada pela Fundação Getúlio Vargas relativamente ao comércio eletrônico no Brasil, em uma amostra de 150 empresas, sendo 49% do setor de serviços, 41% da indústria e 10% no comércio, distribuídas em grande porte (43%), médio porte (35%) e pequeno porte (22%), no período de janeiro de 1999 a janeiro de 2000, concluiu-se que, em nível de gastos e investimentos, o setor de serviços foi o que apresentou um índice maior, tanto em gastos com tecnologia de informação, como com o comércio eletrônico. Comparativamente, porém, ao índice representativo por setor, o de comércio apresenta um investimento proporcionalmente maior, com cerca de 2% do faturamento.

O setor de indústria utiliza a integração eletrônica, basicamente com seus fornecedores, havendo preponderantemente troca eletrônica de dados. Já os setores de comércio e serviços, apresentam maiores índices de integração com seus clientes, através das páginas e catálogos eletrônicos. As duas classes de transações, segundo os pesquisadores, apresentam tendência de crescimento, sendo que o negócio-a-consumidor (B2C) terá incremento principalmente em número de transações, o que demonstra uma maior atenção das empresas para os aspectos legais, de privacidade e de segurança.

A resposta obtida pela pesquisa acerca do tamanho do comércio eletrônico em nível de Brasil é bastante consistente com os números internacionais, segundo os pesquisadores. O negócio-a-negócio (B2B) representa cerca de 0,17% do mercado total e as transações negócio-a-consumidor (B2C), 0,043% do mercado total. Considerando-se que no Brasil o comércio eletrônico é realizado somente de três anos para cá, verifica-se que estes são números bastante representativos, com uma expectativa de que tripliquem ou quadrupliquem no decorrer dos anos.

Pode-se dizer, segundo avaliações dos pesquisadores, que as empresas brasileiras se encontram ainda na 1ª fase ou ciclo, em que quase 80% delas utilizam o e-commerce principalmente para divulgação de informações, produtos e serviços, migrando para a segunda fase, que consistiria na troca de informações entre clientes-empresas-fornecedores. No entanto, em termos de comércio eletrônico bancário, o Brasil é exportador de tecnologia (software), sendo que as primeiras operações foram feitas de forma pioneira pelo Bradesco. Pode-se afirmar que o Brasil possui uma das melhores e mais avançadas estruturas bancárias do mundo.

A entrada gradativa do mercado brasileiro no comércio eletrônico e a expectativa de crescimento desse setor fazem com que alguns aspectos antes não tão importantes, assumam relevância, como o fator tributação, segurança e outros. Se entendermos o estabelecimento do comércio eletrônico como inexorável, é possível que o Direito, pressionado pelo mercado, venha a reboque deste.

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2 A TRIBUTAÇÃO FRENTE AO COMÉRCIO ELETRÔNICO

O crescimento incontestável do comércio eletrônico propicia a realização das mais diversas operações com conteúdo econômico, que agregam valor no processo de circulação de bens e prestação de serviços, não mais atrelado necessariamente às características físicas das coisas. Tais características pressupõem a tributação mediante impostos.

Contudo, a realidade virtual pressupõe que qualquer pessoa, física ou jurídica, em qualquer parte do mundo, pode acessar um site e através dele realizar as mais diversas operações que envolvam tanto bens quanto prestação de serviços. A partir daí, não se pode afirmar categoricamente quem é o consumidor, qual o local da transação, onde está estabelecido o fornecedor, qual o país (ou países) envolvido, qual a legislação incidente, se a operação realizada envolveu ou não uma mercadoria ou um serviço. Enfim, todos os conceitos necessários para verificarmos a incidência ou não de determinado tributo, com essa nova economia tornam-se inócuos.

Cabe aqui, então, perguntar: a legislação brasileira existente está preparada para captar a capacidade contributiva manifestada através desses novos meios? Quais as principais dificuldades envolvidas? Os conceitos tradicionais de mercadoria, serviço, local, estabelecimento, são adequados para viabilizar a ação do Fisco? Como se dará a fiscalização? Como os demais países estão enfrentando essa nova realidade? Qual a implicação para a soberania do Estado?

Não temos a pretensão de dar uma solução a tais perguntas, até mesmo porque o assunto é por demais complexo e envolve o estudo de novas concepções e teorias, muito provavelmente não em nível de cada país, individualmente, mas possivelmente em blocos. Também não cremos que se possam propor soluções segmentadas, mas discutir a nova economia à luz de um novo Direito, que englobe não só os avanços da nova tecnologia, mas o fenômeno da globalização com todas as suas implicações. Nossa proposta consiste apenas em expor aspectos da legislação interna vigente, confrontando-os com o novo paradigma e adicionando elementos à discussão já existente.

2.1 A Legislação Brasileira e o Comércio Eletrônico

Tanto no Brasil como em outros países, a legislação não tem acompanhado o ritmo crescente do desenvolvimento tecnológico, principalmente se considerarmos o impacto que as tecnologias de informação têm provocado na sociedade globalizada.

A legislação brasileira, no que tange à transmissão e registro de informação é inadequada e ultrapassada porque não contempla o comércio eletrônico. Inclusive os projetos de Lei em discussão na Câmara dos Deputados não contemplam o e-commerce. A legislação existente, em alguns casos, impõe restrições, ao exigir a necessidade de documentos "escritos" ou "assinados" ou ainda a apresentação de originais para certos atos jurídicos, ignorando ou até mesmo negando efeito jurídico, validade e eficácia à informação apenas porque esta se encontra na forma eletrônica. O Brasil, por exemplo, já responde por 88% do comércio eletrônico da América Latina, com o maior número de varejistas online cadastrados (307), seguido pelo México (com 50), e com vendas online em torno de US$ 160 milhões por ano, em toda a América Latina.

No Brasil, a Internet surgiu em 1995, com a publicação da Norma Nº 4 do Ministério das Comunicações, que regula o uso de meios da rede pública de telecomunicações para o provimento e utilização de serviços de conexão à Internet. Trata-se, portanto, de atividade mais recente que o Código de Defesa do Consumidor (1990) e bem mais atual que o Código Comercial (1850). Essa Norma conceitua Internet como "nome genérico que designa o conjunto de redes, ou meios de transmissão e comutação, roteadores, equipamentos e protocolos necessários à comunicação entre computadores, bem como o software e os dados contidos nestes computadores". Esse conceito evidencia a idéia de meio de comunicação, como o telefone e fax.

Luís Henrique VENTURA, em artigo publicado, faz, entre outras considerações, questionamentos interessantes e até o momento sem resposta por parte dos legisladores, tais como: "Seria legal ou conveniente que se cobrasse tributo por utilização da Internet? Afinal a Internet é uma via pela qual se realizam atividades comerciais. Seria possível a instituição de um pedágio eletrônico? E como fiscalizar a tributação de compra e venda de bens e serviços totalmente realizada pela Internet?" Em relação ao papel do governo, pensa o referido autor que, entre outras ações de caráter geral, deve ter a preocupação de informar e educar, oferecendo infra-estrutura moderna e de ponta; coibir o mau uso da Rede e divulgar amplamente as regras que norteiam o uso da mesma.

FERNANDEZ, apresenta exemplos que, por si só, demonstram a complexidade do tema tributário no comércio eletrônico. Segundo ele, "hoje é possível a qualquer um de nós associarmo-nos a um sueco, para produzir algo na Malásia, com a auditoria de uma firma suíça, com co-financiamento americano e japonês. A partir daí pergunta-se: Onde é o fato gerador? Onde é que começa e onde é que acaba? Quem deve o quê?" Através de exemplos como esses se verifica que são problemas que não apresentam soluções instantâneas, mas certamente demandam estudos aprofundados e urgentes por parte não apenas dos órgãos governamentais, mas também da sociedade civil organizada.

Ainda em termos de legislação, além da Norma Nº 4/95, existem as Resoluções nº 1 e 2/98 do Comitê Gestor Internet do Brasil, vinculado à Secretaria de Política de Informática e Automação do Ministério da Ciência e Tecnologia, que tratam apenas de regras de registro de domínio, delegando competência para registro e fiscalização à FAPESP – Fundação de Amparo à Pesquisa do Estado de São Paulo.

A situação de vários países membros da união Européia, no campo do comércio eletrônico, não é muito diferente da do Brasil; ou seja, estão todos na fase de elaboração de projetos de lei, em sua maioria baseados na Lei Modelo da UNCITRAL – United Nations Commission on International Trade Law, de 1996. A UNCITRAL é uma comissão especial da ONU – Organização das Nações Unidas – que trata de legislação comercial internacional e que elaborou e tem divulgado uma lei modelo de comércio eletrônico, utilizada como base para os estudos de diversos países. Por ter caráter internacional, visa promover a uniformização de sua aplicação e a observância do Princípio da Boa-Fé. Contudo, aborda questões mais relativas ao contrato eletrônico (forma, validade, requisitos, etc.), tempo e lugar de envio de mensagem, entre outros aspectos, sem estabelecer, no entanto, regras claras sobre tributação.

O Projeto de Lei brasileiro, de Nº 672/99, de autoria do senador Lúcio Alcântara, prevê o reconhecimento jurídico das mensagens eletrônicas e determina as maneiras pelas quais elas devem ser conservadas quando a lei exigir que as informações constem por escrito. Estabelece ainda que a oferta e aceitação de contratos podem ser feitas por mensagens eletrônicas e que elas serão expedidas e recebidas nos locais onde o remetente e o destinatário têm seus estabelecimentos. Atualmente o projeto encontra-se na Comissão de Constituição e Justiça, com parecer favorável à aprovação.

Tramita ainda na Câmara dos Deputados, Projeto de Lei Nº 1589/99 do deputado Luciano Pizzato, também versando sobre a mesma matéria, embora de forma mais detalhada, que trata da validade jurídica dos documentos eletrônicos, prevendo ainda a certificação digital dos mesmos, via notário, o que lhe daria fé pública. O referido projeto foi apensado ao PL Nº 1.483/99, que institui a fatura eletrônica e a assinatura digital (assinatura criptográfica) nas transações eletrônicas. A Comissão Especial de Comércio Eletrônico da Câmara dos Deputados está realizando audiências públicas sobre o tema.

Contudo, ambos os projetos não esclarecem questões de grande implicação econômica e social no campo da tributação, como por exemplo: qual o território que tem a competência para tributar, onde é o local da prestação de serviços, quando é fato gerador do ICMS e quando é do ISS, o que é software para fins de tributação, como tributar os estabelecimentos virtuais, a remuneração do provimento ao acesso, hospedagem de site, assinatura de jornais e revistas eletrônicos, provimento do espaço, etc.

São todas questões cruciais e que permanecem à margem das discussões legislativas no Brasil, ainda sem respostas, e sem as quais dificilmente poder-se-á falar em tributação na internet. Muito embora existam comissões de estudo debatendo o tema, como é o caso da Comissão Técnica Permanente do CONFAZ, que formou grupo específico para debater o comércio eletrônico, além de um grupo de trabalho do comércio eletrônico criado no Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio – MDIC, o consenso em torno do assunto é extremamente difícil, inclusive entre os Estados, como veremos adiante.

No Brasil, o sistema tributário vigente encontra amparo na Constituição Federal, ou seja, a relação jurídica tributária, a par de mostrar-se sempre ex lege, é uma relação jurídica que se dá sob a Constituição e de forma direta, estabelecendo verdadeiros princípios que permeiam e influenciam todas as outras regras que lhe são subordinadas. No dizer de CARVALHO , a constituição brasileira é "também um subsistema, o mais importante, que paira, sobranceiro, sobre todos os demais, em virtude de sua privilegiada posição hierárquica, ocupando o tópico superior do ordenamento e hospedando as diretrizes substanciais que regem a totalidade do sistema jurídico nacional."

Considera ainda o autor que "em Direito, utiliza-se o termo "princípio" para denotar as regras de que falamos, mas também se emprega a palavra para apontar normas que fixam critérios objetivos, além de ser usada, igualmente, para significar o próprio valor, independentemente da estrutura a que está agregado e, do mesmo modo, o limite objetivo sem a consideração da norma." Dentro desses critérios, podemos observar que um princípio constitucional estabelece verdadeiramente uma norma, um valor e um limite objetivo. Portanto, toda e qualquer legislação infraconstitucional que pretenda definir regras sobre o comércio eletrônico, deverá estar inserida nesses limites.

Portanto, no ordenamento jurídico, a lei maior é o fundamento de validade de todo o sistema tributário, o que, no entanto, possibilita diversas construções interpretativas, dando azo à inúmeras discussões, não poucas vezes dirimidas pelo poder judiciário.

Os Estados e o Distrito Federal receberam, pelo art. 155, II, da Constituição Federal, a competência para instituírem, além de outros tributos, o ICMS – Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação.

"Art.155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

I-transmissão "causa mortis" e doação, de quaisquer bens ou direitos;

II-operações relativas á circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

III-propriedade de veículos automotores."

Do acima exposto destaca-se que somente o poder constituinte pode atribuir competência tributária, restando ao legislador infraconstitucional o dever de editar normas que disciplinem as matérias tributárias.

A par da fixação de competência do artigo 155, CF/88, a Constituição estabeleceu limitações ao poder de tributar. A partir desses princípios ou normas fundamentais tributárias, existem normas infraconstitucionais complementares ao ICMS, cujo objeto é determinado pela lei maior.

O sistema tributário tem previsão legal no Código Tributário Nacional, instituído pela Lei 5.172/66, e recepcionado pela Constituição Federal de 1988. Dividido em dois livros, o primeiro trata do sistema tributário nacional, enquanto o segundo versa sobre normas gerais de direito tributário. Embora surgido como lei ordinária, hoje é tido como lei complementar ratione materiae, uma vez que versa sobre matérias privativas de lei complementar.

Para o objetivo do presente estudo, iremos nos ater somente ao que respeita ao imposto sobre circulação e serviços de qualquer natureza – ICMS. Dispõe o artigo 16 do CTN:

"Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte".

Os impostos no CTN estão agrupados por áreas econômicas, sendo que o ICMS é imposto indireto, pois recai sobre o consumo, sendo de âmbito estadual. Absorveu ainda três impostos especiais sobre energia elétrica, combustíveis e lubrificantes e minerais, bem como serviços de transporte e comunicações que antigamente eram de competência da União e agora passaram a ser considerados como mercadoria.

Ainda dentro da chamadas Leis Complementares que possuem o ICMS como objeto, encontramos o Decreto-Lei Nº 406/68, modificado sucessivamente pelo Decreto-Lei Nº 834/69 e pela Lei Complementar Nº 56/87, que trata da incidência do ICMS sobre mercadorias fornecidas com prestação de serviços tributados pelo ISS – Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios. Temos ainda a Lei Complementar Nº 24/75, que regula a forma como, mediante deliberação dos Estados e Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais são concedidos e revogados e a Lei Complementar Nº 65/91, que define produtos semi-elaborados.

A Lei Complementar Nº 87/96 repetiu o já disposto no texto constitucional e foi editada em cumprimento ao disposto no artigo 155, § 2º, inciso XII da CF/88, que determina caber à lei complementar estabelecer normas gerais sobre o ICMS (fixar alíquotas, base de cálculo, fato gerador, determinar o sujeito passivo, etc.).

Embora não seja norma tributária, a Medida Provisória é instrumento previsto na Constituição Brasileira e muitas vezes usado (indevidamente) com efeito de norma tributária. A esse respeito, em brilhante exposição, OLIVEIRA demonstra seu desprezo pela funesta figura da MEDIDA PROVISÓRIA, em aparente digressão, mas no entanto de fundamental importância dentro do contexto das competências tributárias. Ora, se as normas de competência tributária nada mais são do que instrumental financeiro, com respaldo popular dado somente ao Poder Legislativo, para a independência dos entes políticos, não possui, o Poder Executivo, legitimidade popular para criar normas destinadas à implementação de tributos. Muito menos quando os cria através de medida prevista no artigo 62 da CF/88.

CARVALHO, a respeito da Medida Provisória refere que a mesma exige a simultaneidade de ambos os requisitos assinalados pelo legislador para que possa ser produzida: urgência e relevância. Muito embora ambos estejam presentes, ao admitirmos que tributos sejam criados ou majorados através de Medidas Provisórias, estamos na verdade protraindo sua legitimação para momento posterior ao de sua cobrança, ou seja, para quando o Congresso Nacional converter em lei o ato do Executivo. Caso não o faça no tempo previsto de 30 dias e a medida provisória seja reeditada (e normalmente, é o que acontece), duplamente ilegítimo torna-se o ato, pois além de ser vedado pelo princípio constitucional da anterioridade, não possui o Executivo amparo popular no mandato para o qual foi eleito.

Importante salientar que, de todas as normas tributárias acima relacionadas, nenhuma delas abrange o contexto da chamada "nova economia", haja vista que todas trabalham com o conceito tradicional do que seja comércio, mercadoria, estabelecimento, etc., conceitos estes que necessitam revisão para que possam abranger o novo tempo virtual, sem maiores dubiedades.

2.2 A Regra Matriz de Incidência

Por regra matriz de incidência tributária pode-se entender uma norma de conduta com o objetivo de provocar determinados comportamentos nos sujeitos passivos do gravame tributário. Em extenso estudo sobre o tema, CARVALHO denomina a regra matriz de incidência como norma tributária em sentido estrito, com a finalidade de estabelecer a incidência fiscal. Usando terminologias como hipótese tributária para descrever a construção de linguagem prescritiva geral e abstrata, denomina de fato jurídico tributário a sua projeção factual.

A hipótese tributária é norteada por três critérios: material, espacial e temporal. O critério material designa um comportamento pessoal que encerra um fazer, um dar, ou simplesmente um ser. Exemplificando, teríamos um comportamento do sujeito passivo como: vender mercadoria, industrializar produtos, ser proprietário de imóvel, auferir renda, etc. O aspecto material seria formado por um verbo seguido de seu complemento.

O critério espacial vincula-se a regras jurídicas que expressam o local exato onde o fato ocorreu, para que irradie os efeitos que lhe são próprios. No caso do ICMS, o critério é bem genérico: seja qual for o lugar em que o fato ocorreu, se dão por propagados seus legítimos efeitos, coincidindo o critério espacial com o âmbito de validade territorial da lei.

Por critério temporal o autor entende o grupo de indicações contidas na norma e que possibilitam o conhecimento do preciso instante em que o fato descrito passou a ter existência jurídica; ou seja, quando surge o direito subjetivo para o Estado e o dever jurídico para o sujeito passivo.

O conseqüente da norma tributária em sentido estrito (regra matriz de incidência), estipula a regulação de conduta, prescreve direitos e obrigações para os sujeitos, ativo (Estado) e passivo (pessoa física ou jurídica, privada ou pública, de quem se exige a prestação), e identifica o objeto do vínculo obrigacional, (aquilo que se espera do sujeito passivo). O critério pessoal identifica os sujeitos, enquanto o critério quantitativo refere-se aos fatores – base de cálculo e alíquota - que possibilitam a determinação do quantum debeatur.

A Lei Complementar 87/96, em seu artigo 1º, dispõe:

"Art. 1º - Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior."

Percebe-se que o referido artigo nada mais é do que transcrição de norma contida na Constituição Federal, pois a competência é dada pela lei maior, não podendo ser restringida ou ampliada por lei hierarquicamente inferior. Também no artigo 2º, inciso I, dispõe:

"Art. 2º. O imposto incide sobre: I – operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares."

Mas qual o alcance da expressão "circulação de mercadorias"? NETO, analisando o conceito acima, assevera que o inciso I contém dois tipos: o genérico, que alcança maior parte das operações e para as quais não há disposição expressa, e o específico, relativo à parte final do inciso. Segundo o autor, o negócio mercantil do tipo genérico é o mais comum, incidindo em todas as operações de consumo que transmitam ou não a propriedade ou a posse.

Já COELHO assegura que esta é tese superada, pois somente terá relevância jurídica a operação que acarrete a circulação de mercadoria como forma de transmissão de domínio. "O imposto não incide sobre a mera saída ou circulação física que não configure real mudança de titularidade do domínio".

Já NICHOLAS afirma que o advento da Internet pressupõe uma nova definição para o termo "circulação de mercadorias", como hipótese de incidência do ICMS. Ou seja, a circulação agora não precisa necessariamente ser física, pois se na Internet o espaço é virtual (e, aduzimos, existe), o fato de as mercadorias serem virtuais, não se materializando no mundo físico, nem por isso deixam de ser mercadorias e nem deixam de circular entre vendedores e compradores.

2.3 Os Conceitos Clássicos e sua Inadequação

2.3.1 Conceito de mercadoria

O termo "mercadoria" define a base da tributação pelo ICMS. Seu significado literal é "aquilo que é objeto de comércio". GRECO considera que há 30 anos o direito brasileiro utiliza o termo como "coisa móvel objeto de mercancia", com amplitude inalterável pelo artigo 110 do CTN. Ou seja, "no regime da CF-88 e desde que adotado o conceito clássico, somente poderão ser alcançadas pelo ICMS operações relativas à circulação de "coisas móveis objeto de mercancia".

Como se pode ver, este é conceito adequado em uma realidade em que o valor é atribuído apenas a objetos materiais. Ainda segundo GRECO, mercadoria pode ser identificada a partir de três diferentes critérios, a saber:

Em função da natureza de determinados objetos: seguindo esta linha, adota-se a divisão clássica entre bens corpóreos e incorpóreos, onde os primeiros seriam aqueles que podem ser tocados, tangíveis, captados pelos

sentidos humanos; os incorpóreos seriam os criados pelo Direito. Rapidamente verifica-se que esta linha de pensamento não satisfaz a necessidade de conceito abrangente que o termo mercadoria deve ter para abarcar os diversos bens informáticos. Tomando-se como exemplo o software, este não se enquadra em bem corpóreo e tampouco na categoria de bem incorpóreo, pois não é mera criação do Direito.

Tipo de atividade exercida ou da qualificação subjetiva de alguém: dentro desta ótica, mercadoria é tudo aquilo passível de ser negociado por um comerciante ou que seja objeto da atividade empresarial. Também não satisfaz, porque desloca a análise para o subjetivo (a pessoa a quem o bem está relacionado), além de não ter a mesma amplitude que o significado acima.

Tudo aquilo que seja objeto de um determinado mercado: este é um significado puramente econômico, pois apoiado na simples existência de um mercado, abrangendo aí inclusive cotações e mercados de futuros, por exemplo.

Buscando o sentido que resulta da constituição e analisando o tipo de critério utilizado por esta, o autor conclui que há evidente deficiência no que concerne às novas realidades geradas pela informática. A Constituição Federal, ao atribuir competências, qualifica determinados bens sobre os quais incidirão outros impostos que não o ICMS (bens imóveis, por exemplo); para estes bens, portanto, e para fins de tributação do ICMS, eles forçosamente terão que ser considerados com significado semântico diverso de "mercadoria". Da mesma forma que os bens imóveis, também as operações de crédito, câmbio, seguros, relativas a títulos e valores mobiliários não podem ser consideradas mercadorias para efeitos de ICMS porque sobre elas incide o IOF – imposto sobre operações financeiras. Pela mesma razão também devem ser excluídos os bens tributáveis pelos Municípios.

A conceituação e os critérios adotados para definir o que é mercadoria para efeitos de incidência de ICMS serão de vital importância para o comércio eletrônico, haja vista que incluirão ou excluirão bens desse gravame. Em item específico discutiremos a questão do software, cabendo lembrar que atualmente, dependendo da linha adotada para definir mercadoria, tal bem é ou não passível de tributação pelo Estado, o que está dando margem à intensa discussão doutrinária.

No tocante às operações mercantis realizadas via Internet, envolvendo bens tangíveis (que podem ser captados pelos sentidos humanos), nada há que impeça a tributação, segundo análise de ABREU e PRADO. A aquisição de um livro, um CD, um automóvel, caracterizam típicas operações de circulação de mercadorias, podendo haver incidência do ICMS. Assim, quando um brasileiro compra um CD ou livro de outro país, via Internet, os impostos estaduais e federais são recolhidos no momento em que o produto passa pela alfândega. Os problemas surgem quando são comercializados bens e serviços virtuais, como músicas, livros eletrônicos, software, quando são prestadas consultorias, ou ministrados cursos à distância.

Como já mencionado acima, muito embora sejam conceituados como mercadoria, não integram a materialidade da competência para instituir o ICMS, porque sobre elas recai o IOF, como disposto no artigo 153, V da CF/88. Pela mesma razão, bens utilizados nas prestações de serviços tributáveis pelo ISS e constantes da lista anexa à Lei Complementar Nº 56/87 não são passíveis de tributação pelo ICMS.

Portanto, mercadoria abrange tanto bens corpóreos (tangíveis) quanto os bens incorpóreos (intangíveis). Contudo, a problemática se apresenta justamente quando tentamos enquadrar as novas criações da tecnologia dentro dos parâmetros clássicos. Atualmente, o "virtual" possui valor próprio, independente de seu suporte físico, implicando necessariamente na decorrência de direitos e deveres. O que tem interesse jurídico é a própria informação, o software, e não o CD, o disquete ou o próprio hardware em que ele se encontra. GRECO, a esse respeito, relata exemplo bastante ilustrativo em que renomado professor (Nicholas Negroponte), ao chegar em determinada empresa portando seu laptop, foi-lhe solicitado o valor do mesmo para efeitos de seguro. Ao dizer que valia dois milhões de dólares, deixou perplexo o funcionário responsável, assegurando este que um laptop valeria no máximo dois mil dólares. Efetivamente sim, respondeu-lhe o professor, mas as informações nele contidas (software, banco de dados, etc.) valeriam seguramente os dois milhões de dólares sugeridos. E acrescenta ele:

"Esta é a grande mudança. O valor não está mais atrelado necessariamente às características físicas das coisas. As informações, mensagens, dados, instruções, softwares, etc., adquiriram valor próprio, independente dos átomos de que é formado seu meio físico, valor este muitas vezes superior aos respectivos átomos. Isto se estende não apenas a valores de softwares, mas alcança o valor que possuem bancos de dados, registros financeiros de operações bancárias, registros contábeis, etc."

"Ou seja, há uma dupla mudança: por um lado, a informática deu vida a novos bens (softwares, bancos de dados); por outro lado, bens clássicos assumiram nova feição (virtual) em razão dos avanços da tecnologia e da informática (basta lembrar os chamados "livros eletrônicos")."

Pelo acima exposto, fica clara a insuficiência do atual conceito de mercadoria, posto que este não alcança nada que não seja bem corpóreo, embora haja manifestação de capacidade contributiva, pressuposto dos impostos, nos novos bens negociados via comércio eletrônico. Como fazer para "reinterpretar" o conceito de mercadoria, sem ferir o disposto na Constituição? GRECO sugere reformular a norma atributiva de competência do atual ICMS, adotando conceito de forma a abranger os bens incorpóreos, "objeto de mercancia", em sua feição atual. Isso implicaria em emendar a constituição e alterar a LC 87/96? Seria este o melhor caminho?

2.3.2 Conceito de serviços

Analisando o conceito tradicional de serviço como um tipo de atividade que demanda esforço humano, GRECO afirma que vivemos, no âmbito tributário, sob um "regime de lista de atividades", exemplificado pela lista de serviços tributáveis pelo ISS veiculada pela Lei Complementar 56/87, que reafirma o critério básico onde se tributa porque alguém "faz" algo, remetendo à idéia de trabalho realizado por alguém.

O mundo moderno trouxe outra realidade, onde o critério da atividade soma-se ao da utilidade para atribuir valor ao serviço, com ênfase no usuário e não mais na atividade. Por esse motivo, GRECO afirma que "utilizar o conceito de serviço (como expressivo de uma atividade) para fins de qualificação da matéria tributável é também deixar à margem da tributação significativa parcela da atividade econômica exercida no mercado e que é formada pelo fornecimento de utilidades, no mais das vezes imateriais e que resultam de atividades novas, não alcançadas pelo conceito tradicionalmente utilizado".

Novamente temos uma insuficiência de conceitos tributários perante a nova realidade. O exemplo do home banking, trazido pelo autor é relevante: tanto os custos (equipamento e ligações telefônicas) quanto de atividade (digitação) são por conta do usuário. No entanto, por ser considerado de utilidade para o cliente faz com que este pague pelo serviço. O que é relevante para o cliente não é mais a atividade, mas a utilidade que irá obter.

Em função dessa nova realidade, GRECO sugere uma alteração na norma constitucional atributiva de competência tributária, substituindo o conceito de serviço pelo de utilidade, mais abrangente e consentâneo com o momento atual. Diz ainda o Autor que a diferenciação entre "valor adicionado" e "valor agregado" também possui relevância na medida em que este último é importante para fins de tributação pelo ICMS. Por "valor adicionado" podemos entender o acréscimo de uma utilidade a um bem já existente; o valor está atrelado à utilidade fornecida, e não ao seu preço ou trabalho desenvolvido. Adicionar um valor pode significar apenas que se viabilizou uma nova utilidade ou mais ampla, a alguém, sem necessariamente ter havido aumento de preço.

O artigo 61 da Lei Nº 9.472/97, caput, que revogou o artigo 10 da Lei 9.295/96, que tratava do mesmo assunto, conceitua assim o serviço de valor adicionado:

Art 61. Serviço de valor adicionado é a atividade que acrescenta, a um serviço de telecomunicações que lhe dá suporte e com o qual não se confunde, novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentação, movimentação ou recuperação de informações."

RADOS, define "valor agregado" a serviços/produtos de informação como "o reconhecimento do benefício alcançado pelo cliente versus o recurso empregado para realizar uma atividade ou ainda o incremento de facilidade para atender uma necessidade ou resolver um problema." Acrescenta ainda que agregar valor a serviço/produtos de informação consiste na integração de recursos tecnológicos e humanos com a finalidade de melhorar o ciclo de informação, trazendo agilidade e eficácia ao mesmo.

A priori, não verificamos diferença semântica substancial entre os dois conceitos; ao contrário, ambos podem ser considerados sinônimos, como o faz Aurélio B. de HOLANDA, ao definir :

Adicionado: juntar, acrescentar, somar..

Agregar: acumular, juntar, reunir.

Possivelmente GRECO faça tal diferenciação apenas como forma de chamar a atenção para a limitação da definição contida no artigo 61 da Lei 9.472/97. Tal diferença ou a inexistência dela, será de vital importância quando discutirmos, mais adiante, a possibilidade ou não de incidência do ICMS no serviço de provedor de acesso à Internet.

2.3.3 Conceito de local da prestação de serviços

A definição de local para efeitos de prestação de serviço possui importância pelo aspecto espacial da competência tributária. Para fins de impostos como o ICMS, o critério espacial deverá coincidir com o âmbito de competência do Estado ou Distrito Federal, em que a norma seja válida.

A problemática gerada pelas novas atividades desenvolvidas pode ser verificada através do seguinte exemplo: imagine-se que determinada pessoa jurídica, no Rio Grande do Sul, acesse um site que disponibilize determinado serviço. A empresa responsável pelo site está sediada no Rio de Janeiro, mas conectada a um computador central em São Paulo e cujo responsável pela prestação direta do serviço resida no Paraná. O local para efeitos de tributação será onde se encontra fisicamente o computador que hospeda a home page, ou o do estabelecimento físico da empresa responsável ou ainda o local do beneficiário do serviço?

Em tese, há dois critérios para tributar tal serviço: ou no local da empresa (sede) ou no local do estabelecimento beneficiado pelo serviço. Se o critério utilizado for o da atividade, a tributação dar-se-á no local onde os prestadores tiverem seu estabelecimento permanente (outra dificuldade a ser transposta); se for o da utilidade, onde estiver o cliente. Por aí se pode imaginar as modificações na arrecadação de cada Estado, dependendo do critério a ser adotado.

Discorrendo sobre o tema, GRECO considera que a circunstância de o provedor hospedar o site possui relevância na medida em que esse aspecto pode ser interpretado de três maneiras diversas:

- Site visto como uma mera vitrine, forma de publicidade, sem qualquer autonomia ou qualificação jurídica própria;

- Site visto como extensão do estabelecimento do prestador de serviços;

- Site visto como um novo estabelecimento do prestador de serviços, separado do estabelecimento físico, se adotarmos o conceito de que este é o local onde uma empresa exerce sua atividade.

Nas duas primeiras hipóteses, será considerado local para efeitos de tributação, o do estabelecimento físico do fornecedor. Na terceira hipótese, onde se encontrar o provedor. Ainda, se for utilizado o critério da utilidade, o local será onde estiver o cliente.

Novas dificuldades para o Fisco podem ser acrescentadas, se imaginarmos que o computador, ou mesmo o estabelecimento físico da empresa, esteja localizado em outro estado ou em outro país. Caso o outro Estado ou país entender que também tem direito de tributar, poderá haver bi-tributação, ou ainda a possibilidade de nenhum deles tributar, dada a complexidade do assunto.

O autor complementa ainda que se o site não for uma mera vitrine da empresa, mas através dele realizarem-se negócios ou prestarem-se serviços, a atividade em si estaria sendo realizada naquele local, reunindo elementos que permitiriam considera-lo estabelecimento. Faz menção ainda ao artigo 12 do Decreto Lei nº 406/68, que estabelece que o serviço considera-se prestado no local do estabelecimento do prestador, havendo julgados, no entanto, com entendimento diverso, devendo o imposto ser cobrado no Município onde ocorra a prestação de serviço. Porém, esse critério somente poderá ser aplicado se houver elementos suficientes que comprovem a prestação do serviço em determinado local. Na ausência dos mesmos, aplica-se a regra geral em que local é onde se encontra o estabelecimento do prestador. Assim manifestou-se o STJ:

"Embora a lei considere local da prestação de serviços, o do estabelecimento prestador (art. 12 do DL 406/68), ela pretende que o ISS pertença ao município em cujo território se realizou o fato gerador. É o local da prestação de serviços que indica o município competente para a imposição do tributo (ISS). Para que não se vulnere o princípio constitucional implícito que atribui àquele o poder de tributar as prestações ocorridas em seu território. Precedentes do STJ."

2.3.4 ICMS e estabelecimento virtual: jurisdição na Internet

A Lei que disciplina o ICMS – LC 87/96 – estrutura grande parte da disciplina relativa ao fato gerador do imposto a partir da noção de estabelecimento, motivo pelo qual discutiremos inicialmente o que se entende hoje por tal conceito e se este se aplica ao comércio eletrônico.

O parágrafo 3º do artigo 11 da Lei Complementar 87/96 assim define "estabelecimento":

"§ 3º. Para efeito desta Lei Complementar,estabelecimento é o local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias, observado ainda, o seguinte:

I – na impossibilidade de determinação do estabelecimento, considera-se como tal o local em que tenha sido efetuada a operação ou prestação, encontrada a mercadoria ou constatada a prestação;

II – é autônomo cada estabelecimento do mesmo titular;

III – considera-se também estabelecimento autônomo o veículo usado no comércio ambulante e na captura do pescado;

IV – respondem pelo crédito tributário todos os estabelecimentos do mesmo titular."

Estabelecimento, portanto, não se confunde com Pessoa Jurídica, constituindo-se em mera extensão desta, haja vista tratar-se de uma ficção jurídica, ao passo que o estabelecimento existe de forma concreta, através do local, instalações e aparelhos necessários ao desenvolvimento das atividades. Existe de forma concreta no mundo dos fatos e independentemente de forma legal.

O estabelecimento tem a função de determinar o espaço jurídico no qual a pessoa, responsável pelo pagamento do imposto, desenvolve sua atividade sujeita ao ICMS, não importando se as atividades são exercidas em caráter temporário ou permanente, desde que caracterizem o fato gerador.

O inciso I prevê a possibilidade de a administração, em casos de procedimentos ilegais, e na não localização do estabelecimento, resguardar seus direitos pela existência da mercadoria indevidamente circulada, ou pelos meios utilizados na prestação do serviço ilegalmente praticado.

O inciso II aborda a questão dos preços de transferência, onde ocorrem algumas divergências doutrinárias. CARVALHO entende que "a colocação feita por este inciso está em consonância com a linha adotada nesta lei complementar no sentido de autorizar a cobrança do ICMS nas transferências de mercadorias entre estabelecimentos de um mesmo contribuinte." Registra ainda que o inciso IV está redigido de forma a confirmar a relatividade dessa autonomia, quando dispõe que todos os estabelecimentos de um mesmo titular respondem pelo crédito tributário. As transações entre empresas do mesmo grupo, com as Intranets, serão enormemente afetadas, com sérios obstáculos à fiscalização.

Um dos pontos centrais para a incidência ou não do ICMS no comércio eletrônico é verificar o correto enquadramento do site. Pode ser ele considerado um estabelecimento?

CASTRO, em artigo publicado na rede, analisa o assunto sob os seguintes aspectos: um estabelecimento físico lembra a noção de ponto, que não exigiria uma localização geográfica, posto que cada site possui um endereço próprio na rede, podendo ser encontrado e identificado através de um endereço eletrônico. O cerne da definição legal prevista no artigo 11, § 3º da LC 87/96, requer uma operação de compra e venda, o que não seria empecilho, haja vista que muitos sites estão habilitados tecnicamente para isso. A cláusula "bem como onde se encontrem armazenadas as mercadorias", caso considerássemos "mercadoria" as atualmente comercializáveis via Internet, conduz à aceitação de site como estabelecimento sempre que possível o download de arquivos lá hospedados.

Contudo, ressalva que, dada a inexistência de legislação que regule os aspectos como registro fiscal, procedimentos de fiscalização, solução de eventuais conflitos de competência, entre outros, os sites devem ser considerados meras extensões dos estabelecimentos físicos já registrados perante as autoridades fiscais.

Também é importante conceituarmos o que seja "estabelecimento" pela importância vital que este possui na determinação da capacidade tributária de uma pessoa jurídica não constituída legalmente, mas que opera em um país. Ou seja, o site de uma pessoa jurídica sediada em determinado país, mas localizado em servidor ou provedor situado em outro país. A OCDE – Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico, no Modelo de Convenção de 1977, atualizado em 1992, artigo 5º, assim definiu estabelecimento permanente:

"Para os efeitos da presente Convenção, a expressão "estabelecimento permanente" significa um lugar fixo de negócios, mediante o qual uma empresa realiza toda ou parte de sua atividade."

ASIAIN refere que o Comitê de Assuntos Fiscais da OCDE entende que tal conceito aplica-se ao comércio eletrônico, embora tenha sido criado grupo técnico para debater o tema. Nesse grupo, houve a defesa por parte de alguns, do seguinte raciocínio: posto que o computador é distinto do software (web site), e que o site não pode ser considerado um estabelecimento permanente e ainda que o computador não é operativo sem ele, o computador não pode constituir um estabelecimento. Outros ainda entenderam que um servidor não possui mais identidade que qualquer outro meio de comunicação, como o telefone, o fax ou um banco de dados.

A todos esses argumentos, ASAIN rebate da seguinte forma: o primeiro raciocínio não prevê uma análise concreta do que seja um servidor carregado com seu software e o que pode produzir, desde onde está localizado, pois usam analogicamente a idéia de que somente pessoas com poderes para concluir contratos podem constituir um estabelecimento permanente. Se os empregados de um estabelecimento não possuem poderes para fechar contratos, não o caracterizam como tal, devendo-se analisar as funções cumpridas por tais empregados. Assim, tanto um computador vazio, quanto um edifício vazio, não permitem definir um estabelecimento permanente.

Ao segundo raciocínio refuta nas seguintes bases: se o equipamento de comunicação localizado em outro país é propriedade do usuário (que não está no negócio das telecomunicações), a razão de não ser um estabelecimento permanente não é porque não há um lugar fixo de negócios, mas sim porque a atividade desenvolvida ali é preparatória ou auxiliar, e não vai além disso.

Acerca da definição de site como estabelecimento permanente, a OCDE divulgou texto com estudos do acima referido Grupo de Trabalho, concluindo que aquele não pode constituir, por si mesmo, um estabelecimento permanente, pois lhe falta presença física em algum lugar. Unicamente pode ser assim considerado um servidor carregado com software, fixado em algum lugar determinado, e dependendo das funções ali desenvolvidas. Isso impede configurar um estabelecimento permanente quando o computador não pertence ao dono da web-site, pois este é alugado de uma empresa provedora de serviços internet.

Além disso, devem os servidores permanecer fixados em determinado lugar por um período mínimo de tempo e serem operados por pessoas. Entende ASIAIN que tal pensamento é ilógico, pois as características do negócio não a admitem. Até porque existem os contratos concluídos pelo próprio computador, em que este, previamente programado para emitir propostas, as envia a outro, que as aceita, atendidos certos requisitos. Juridicamente, não há diferença substancial entre este tipo de contrato e o tradicional, pois em ambos há manifestação de vontade, só que pré-ordenada, no primeiro caso. Muitas vezes, portanto, as operações se produzem sem a intervenção dos representantes da empresa.

GRECO, em ampla explanação sobre a questão do site como estabelecimento virtual, e à luz da disciplina do ICMS, define aquele como "um conjunto de instruções executadas por um computador que exibe, na tela de quem o acessa, determinadas informações, imagens, etc., bem como, em certas hipóteses, permite que o visitante colha ou forneça dados, solicite providências, busque maiores esclarecimentos, etc." A partir daí, o autor traça quatro realidades distintas:

- o site enquanto tal e os softwares que se encontram acessíveis através do site ou podem ser obtidos mediante download;

- o computador que hospeda este site;

- a pessoa jurídica (por exemplo, provedor de hospedagem) que coloca "no ar" o site, tornando-o acessível aos internautas; e

- o conteúdo disponibilizado no site, que o autor não analisa para não extrapolar o tema por ele abordado.

Essas realidades acima listadas, compõem variáveis que, relacionadas entre si, formam composições distintas. Exemplifica dizendo que uma pessoa jurídica pode ser a titular do site, enquanto outra é a proprietária do computador em que ele está instalado e uma terceira pode ser a que hospeda o site, colocando-o no ar. Pode ainda ocorrer de apenas uma pessoa jurídica estar nas três posições. Podem ainda existir casos em que uma pessoa jurídica ocupe duas das três posições, como por exemplo um provedor (titular do site) que também presta serviços de hospedagem de sites de terceiros, armazenados no servidor do provedor. Há duas pessoas jurídicas e um computador.Visíveis para o usuário são o hospedeiro e o site.

Outra composição possível, semelhante à anterior, quando o provedor, além de hospedar o site de um terceiro, permite que o titular do site ajuste suas funções e o opere, à distância, agregando ainda um serviço de e-mail, possibilitando que o titular do site e os visitantes troquem correspondência através dele, provedor. Ainda em uma outra hipótese, uma pessoa jurídica é titular do servidor e do site. Contrata com um provedor X apenas para que ele informe no seu site (do provedor), o endereço eletrônico (link) dele ( Y - titular do servidor), de modo que o internauta, ao clicar no link é redirecionado para o servidor de Y. Há neste caso, dois computadores, duas pessoas jurídicas e dois sites, dois locais distintos, podendo dar impressão ao internauta que acessou um único site.

Esses exemplos citados por GRECO são meramente ilustrativos, como salienta o próprio autor, posto que várias outras composições podem surgir com o avanço tecnológico. Portanto, pelo visto acima, a titularidade do site pode ser de quem possua endereço eletrônico ou de quem não o possua de modo permanente, mas utiliza o serviço de hospedagem de um terceiro.

Importante ressalva faz o autor quando diz que sequer o ".br" colocado ao final de um endereço lógico garante que o site esteja armazenado em equipamento que esteja fisicamente em solo brasileiro. Significa apenas que o titular daquele endereço está cadastrado no órgão competente de registro de endereços eletrônicos. Nessa verdadeira "virtualidade" encontra-se a maior dificuldade de adequação ao conceito comercial de estabelecimento, elemento essencial para submeter determinada atividade/renda à legislação de um Estado.

Reportando-nos ao conceito visto acima de "estabelecimento", conforme disposto na LC 87/96, desmembrando o § 3º do artigo 11, devemos ainda definir o que seja local, privado ou público, próprio ou de terceiro, onde pessoa jurídica exerça sua atividade, onde se encontrem armazenadas mercadorias. Sobre "local", aludimos ao já exposto no item 3.3. No que tange à natureza do site, se pública ou privada, para efeitos de ICMS não possui maior interesse, pois em ambos os casos há atendimento do previsto na Lei. Também quanto a ser "próprio ou de terceiro", possibilidade concreta em se tratando de sites, como vimos acima, a norma contempla ambas as possibilidades.

No que se refere ao requisito de exercício da atividade da pessoa jurídica, a LC 87/96 não faz nenhuma exigência de ordem objetiva (local onde se encontrar o centro de decisão da PJ, ou as máquinas e equipamentos) ou subjetiva (onde estiverem os funcionários). Nos sites inteligentes, como visto acima, o centro de deliberação da atividade empresarial, no que respeita ao relacionamento com o cliente, está sendo exercido no site e pelo site, o que leva GRECO a afirmar que é possível o entendimento de que este requisito também é atendido.

Quanto ao requisito de armazenamento de mercadorias, em se tratando de bens tangíveis, obviamente que inaplicável ao site; contudo, em relação aos softwares, se considerados mercadorias, acontece o contrário, pelo fato de o site poder armazená-lo, fazer download, armazenar jogos, músicas, etc. Ou seja, como diz o autor acima referido, "nesta hipótese, se o site não configurar um estabelecimento em função dos requisitos previstos na primeira parte do dispositivo, então irá configurá-lo em função de sua segunda parte." Assevera ainda que, mesmo se o caput do § 3º do artigo 11 não enquadrar o site como estabelecimento, isso poderá ocorrer pelo inciso I, uma vez que nos casos de sites inteligentes a operação foi realizada no site e também nesse local é que o software para download pode ser encontrado.

Também para efeitos de tributação de ICMS, e no que se refere à comercialização de bens tangíveis, o site pode ser visto de três diferentes maneiras, ainda seguindo a tese adotada por GRECO :

"a) pode corresponder a um mero veículo de divulgação do produto junto ao público em geral. Nesta hipótese, a atividade é só indiretamente relevante para a operação sujeita a ICMS, sendo semelhante a outras formas de publicidade que já existem;

b) ser um site que recebe pedidos de interessados na compra de determinados bens que o seu titular oferece para venda. Aqui também, a atividade desenvolvida no âmbito do site, pelo seu caráter eminentemente passivo, assemelha-se a uma mera caixa de correspondência sem que o titular esteja, positivamente, realizando a atividade de promover a circulação de mercadorias;

c) além de receber os pedidos do interessado, o site pode ser o que se denomina um "site inteligente", pois não se limita a, passivamente, receber mensagens, mas tem condições de, por si, acolher o pedido, responder ao interessado confirmando seu recebimento, verificar a disponibilidade da mercadoria, emitir a ordem de expedição para o cliente, avisar o cliente do prazo estimado para a entrega e receber o pagamento mediante o uso de cartão de crédito ou emitir um comprovante para pagamento bancário. Além disso, o site pode emitir documentos, tais como recibos, tickets, etc. Nesta hipótese, o contrato de compra e venda de mercadoria (típico fato gerador do ICMS) é celebrado no próprio site que funciona como o "ambiente" escolhido pelas partes para realizar tal operação".

A conclusão a que chega GRECO, após a extensa análise feita, é de que determinados sites, com características peculiares e funções bem definidas, satisfazem os requisitos da LC 87/96, significando com isso que a lei estadual pode vir a prever que tais sites sejam considerados estabelecimentos para fins de ICMS. Tal conclusão não implica que a legislação atual seja automaticamente aplicável, mas apenas que, materialmente, há espaço para tal disciplina, com regulação prévia através de Lei Complementar disciplinando sobre conflito de competência, como já mencionado no item 3.3 deste estudo. Usando-se o mesmo exemplo lá mencionado, pode-se afirmar que todos os Estados, ao mesmo tempo, podem entender que o fato ocorreu em seu território, dependendo do elemento de conexão adotado.

A simples existência fática dessa conexão é suficiente para instaurar um conflito de competência entre os Estados, e "isto significa que definir o elemento de conexão para fins de identificação da lei estadual aplicável e, além disto, definir a eficácia territorial das leis estaduais para o fim de alcançarem operações realizadas através de sites inteligentes é matéria típica prevista no artigo 146, I da CF-88 que supõe a edição de lei complementar para dispor a respeito."

Pelo acima exposto, entende o autor que apenas após edição de tal lei poderão os Estados considerar os sites como estabelecimentos para fins de ICMS, ressalvando que, caso todos os elementos acima apontados estejam presentes no mesmo Estado, não há óbice para tal enquadramento.

2.4 Enquadramento do Software

Um dos pontos de maior controvérsia acerca dos bens virtuais disponíveis para comercialização via Internet encontra-se na natureza jurídica do software. A discussão gira em torno de saber se tal bem é mercadoria ou serviço e, por conseqüência, se sobre as transações remuneradas que os envolvem, incidem ICMS ou ISS ou ainda a possibilidade de não incidir imposto algum.

Por software, podemos entender um termo genérico que designa programas de computador e algumas vezes também dados, em oposição a hardware. Todos os sistemas computacionais são constituídos por hardware (partes físicas de um sistema de computadores) e software, sendo que o primeiro realiza tarefas e operações, sob o controle de uma seqüência de instruções fornecidas pelo software. Este último comumente é usado como sinônimo de programa que, em conjunto, constituiriam o sistema operacional de um computador.

Como consiste em um conjunto de instruções em linguagem de máquina, não é captado pelos sentidos humanos, daí não ser considerado bem corpóreo. Da mesma forma, não pode ser entendido como construção do Direito, pois se encontra no plano material e, conseqüentemente, não é atingido pelo conceito clássico de bem incorpóreo. Assumindo-se um novo sentido para essa definição tradicional, poder-se-ia dizer que bem incorpóreo seria tudo aquilo que não é bem corpóreo, independente de ser ou não construção do Direito. Este parece ser o sentido adotado pela Sexta Diretiva da União Européia.

A base semântica do termo mercadoria utilizado para atribuir competência tributária ao ICMS, encontra-se no artigo 191, do Código Comercial. Dispõe o artigo 191, parte final, enumeração de bens incorpóreos – ações de companhia, títulos de fundos públicos e papéis de crédito comerciais. Se partirmos do pressuposto de que tal enumeração possui caráter exemplificativo, tal norma abrangeria o software. Entretanto, se considerarmos que tal dispositivo não deixa claro se pretendeu efetivamente alcançar novas figuras, sua ampliação interpretativa colidiria com o artigo 108, § 1º do CTN (veda o uso da analogia para efeitos tributários).

LUNARDELLI, reportando-se ao artigo 191 do extinto Código Comercial considera como critério definidor do conceito de mercadoria, a característica de estar o objeto relacionado a uma compra e venda, sendo pelo menos um dos partícipes comerciante e como critério acessório o fato deste objeto ser ou não bem corpóreo. Segue-se daí que o software, negociado como mercadoria, dentro dos critérios antes fixados, pode ser considerado como mercadoria para efeitos de tributação do ICMS.

O autor ainda faz referência às posições adotadas pelo Supremo Tribunal Federal, no concernente à matéria. Em Recurso Extraordinário, a Suprema Corte entendeu que as normas pertinentes ao ICMS poderiam onerar qualquer negócio jurídico que tivesse consistência econômica e, por objeto, a transferência de mercadorias entre comerciantes, industriais e produtores, independente de caracterizar-se o negócio como compra e venda mercantil, ou não.

Posteriormente, em julgados mais recentes, o STF adotou o mesmo critério para justificar a tributação do ICMS nas operações com software. Considerou a Suprema Corte que, muito embora os programas de computador sejam produtos tipicamente intelectuais, sujeitos à concessão de uso, quando negociados em larga escala pelos seus titulares (que assumiriam a condição de comerciantes), submeter-se-iam à tributação pelo ICMS. Ou seja, a figura de cessão de uso não é suficiente para descaracterizar o bem como "mercadoria". A questão que surge é saber se esta cessão de uso equivale ou não à "locação de bem móvel", prevista no item 79 da lista anexa da LC 56/87 e sobre o qual recairia o ISS. Assim decidiu o STF:

"RE: questão constitucional: âmbito de incidência possível dos impostos previstos na Constituição: ICMS e mercadoria. Sendo a mercadoria o objeto material da norma de competência dos Estados para tributar-lhe a circulação, a controvérsia sobre se determinado bem constitui mercadoria é questão constitucional em que se pode fundar o recurso extraordinário. Programa de computador ("software"): tratamento tributário: distinção necessária. Não tendo por objeto uma mercadoria, mas um bem incorpóreo, sobre as operações de "licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador" "matéria exclusiva da lide", efetivamente não podem os Estados instituir ICMS. Dessa impossibilidade, entretanto, não resulta que, de logo, se esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência do ICMS a circulação de cópias ou exemplares dos programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo — como a do chamado "software de prateleira" (off the shelf) — os quais, materializando o corpus mechanicum da criação intelectual do programa, constituem mercadorias postas no comércio."

Pode ainda o software ser relacionado a uma prestação de serviço específico relativo ao processamento e a programação de dados, itens especificados nos números 22 e 24 da lista anexa à LC 56/87, o que autorizaria incidência de ISS? ABREU e PRADO sugerem que a solução de tal divergência deve ser encontrada analisando-se o entendimento dos Tribunais Superiores acerca da questão. O STF, como vimos acima, em Recurso Extraordinário, reconheceu que o software produzido em grande escala, que denominou de software de prateleira, visando à comercialização, está sujeito ao ICMS. Tal diferenciação, ao limitar a incidência do referido imposto ao software de prateleira, traz outras dificuldades para a tributação do e-commerce no que tange à comercialização do software pago, via Internet, por intermédio de download, realizado exclusivamente de forma eletrônica, sem qualquer desdobramento físico.

Nesses julgados do STF, em que pese terem partido de Turmas e não do Pleno, gerando efeitos apenas para as partes envolvidas e sendo ainda passível de modificação por outras Turmas e até pelo Pleno, podem ser encontradas incongruências, como pondera CASTRO:

"Com efeito, se somente a mercadoria, como bem corpóreo, pode sofrer a incidência do ICMS, então, no "software de prateleira", composto pela base física e pelas instruções de programação (em arquivos magnéticos), a tributação estaria recaindo sobre o substrato material. Ocorre que o valor da base física é ínfimo, praticamente desprezível, na composição final do preço do produto exposto à venda. Portanto, a incidência tributária efetivamente deve ser dirigida para a parte predominante e substancial do "software de prateleira", ou seja, os programas residentes nos arquivos magnéticos. Como afirmamos, a conclusão está correta. Sobre o "software de prateleira" deve incidir o ICMS. A incidência, no caso, se dá sobre as instruções, os programas ou mesmo os arquivos magnéticos ali presentes, na forma padronizada para uso pelo destinatário final."

Contrariamente às opiniões acima, TEIXEIRA assevera que sobre as operações mercantis com software deve incidir o ISS – Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência municipal, instituído pela Constituição Federal, artigo 156, inciso III. Entende que o programa de computador está classificado como serviços nos itens 22 e 24 da Lista de Serviços anexa à LC 56/87, sendo inconsistente também a diferenciação – feita pelo STF - entre software de prateleira e próprio, posto que ambos são produção da mente humana, trabalho intelectual. Logo, "intangível em sua essência e intransferível em sua consistência operacional". E continua:

"Como se vê, o ambiente tributário é hostil ao ICMS até mesmo pela gênese conceitual de seu fato gerador. Mais difícil ainda é aceitar como válida a premissa de que um "programa- padrão" – que em nada difere de um "programa - específico" – possa assumir pretensa condição de materialidade, somente pelo volume de seu consumo e por sua característica genérica, ainda que para alcançar efeitos fiscais. Não é fácil sustentar tal posição perante a lógica, a razão e a letra da lei."

Despreza, ele, a possibilidade de incidir o ICMS pelo fato de ter este tributo a obrigatoriedade de troca de titularidade do bem como fato gerador. Embasa sua afirmação na Lei 7.646/87, artigo 27, in verbis:

"Art. 27. A exploração econômica de programas de computador, no País, será objeto de contratos de licença ou de cessão, livremente pactuados entre as partes, e nos quais se fixará, quanto aos tributos e encargos exigíveis no País, a responsabilidade pelos respectivos pagamentos."

Amparando-se em ensinamentos de Geraldo Ataliba, assevera que a incidência do ICMS é sobre operações e não sobre o fenômeno da circulação, conseqüência do fato gerador do tributo, que é a operação. Cita dois julgados do STJ, no mesmo sentido.

"Tributário - ISS - programas de computador - Lei 7.649, art. 27- Decreto-lei 406/68, lista de serviços - item 24.

1. Os sistemas de computação, constituídos de programas, exprimem o resultado de atividade intelectual, de sorte que configuram bem imaterial e não mercadoria, a afastar a hipótese de incidência do Icms.

2. A exploração econômica de programa de computador, mediante contratos de licença ou de cessão, sujeita-se a cobrança do ISS (item 24, da lista de serviços, anexa ao decreto-lei 406/68).

3. Recurso desprovido."

Diante de divergências aparentemente insuperáveis, GREGO propõe duas formas de solução para o problema. Na primeira visão, que privilegia valores como propriedade e liberdade, típicas do Estado de Direito, segundo a qual o Poder Público está limitado pela Lei, o software, "seja quando apresentado agregado a um suporte físico, seja quando transferido independente de um disquete ou CD-ROM, não estaria abrangido pelo âmbito de incidência de um imposto que vise atingir operações realizadas com "mercadorias".

Contudo, se assim fosse, sobre as vendas de músicas em discos, fitas ou CDs também não poderia recair ICMS, posto que produto intelectual, o que não acontece. E ainda, a criação de um modelo de veículo novo, por exemplo, deixa de ser um processo de criação intelectual apenas porque pode ser tocado?

Por outro lado, se o critério adotado partir dos princípios que formam um Estado de Direito e que vão além dos valores de liberdade e propriedade, alcançando a igualdade e a solidariedade que, "no campo tributário, encontra na capacidade contributiva sua diretriz básica", pode-se atribuir interpretação que alcance a finalidade da norma e sua função nas relações sociais.

Ressalva o autor que o impasse colocado extrapola o conteúdo técnico, sendo em verdade uma opção ideológica (valoração de valores) que supõe uma maneira de conceber o Estado e seu relacionamento com os indivíduos. Portanto, e dentro dessa visão, o software pode ser considerado como mercadoria, se for objeto de atividade empresarial, exercida no e para o mercado. Nesta hipótese, não importa se o software é apresentado em um meio físico (disquete ou CD) ou seja transmitido via download (sem suporte físico), estaria abrangido pela materialidade da competência tributária do ICMS.

Como se pode verificar, este é um debate que extrapola os limites tributários e jurídicos, invadindo o campo político e demonstrando, uma vez mais, a necessidade urgente de decisões por parte do Legislativo, de forma a resguardar os interesses do Fisco, na medida em que estes representam os interesses de toda uma coletividade, mas também preservando os interesses individuais. A tributação no comércio eletrônico é polêmica e está longe de um consenso e ainda outra questão soma-se a esse amplo debate, que é a da tributação incidente sobre o serviço de provimento de acesso à Internet, que passaremos a tratar.

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5. 5. A Discussão Jurídica quanto a Incidência do ICMS ou ISS no Serviço de Provedor da Internet

Os aspectos jurídicos relacionados à Internet vieram abalar conceitos clássicos do Direito Tributário, como vimos anteriormente. Há grande polêmica em relação, por exemplo, ao tipo de imposto incidente sobre os serviços prestados pelos provedores de acesso à Internet. Por esse motivo, precisamos analisar a natureza do serviço prestado e as posições adotadas sobre o tributo incidente.

As posições jurídicas e doutrinárias encontram-se divididas da seguinte forma:

a) são tributadas pelo ICMS porque se enquadram como serviços de comunicação. É a tese sustentada pela Procuradoria Geral da Fazenda (Parecer PGFN/CAT/Nº 2042/97), pelos Estados do Rio Grande do Sul, Santa Catarina e Paraná e pelos tributaristas Marco Aurélio Greco e Aldemário Araújo Castro, entre outros;

b) são tributadas pelo ISS porque enquadradas como serviço de valor adicionado, nos termos do artigo 61, § 1º da Lei 9.742/97, como defende a Prefeitura de São Paulo, os tributaristas Celso Chiesa e João Vicente Lavieri,entre outros;

c) não são tributadas porque estamos diante de uma realidade nova não conhecida pelo legislador (Fugimi Yamashita) ou mesmo porque o serviço de valor adicionado não se enquadra em nenhum dos itens da lista do ISS, como defendido por Júlio Maria de Oliveira e Celso Oliveira, entre outros.

Cabe agora esclarecer se este serviço prestado é ou não de comunicação. Se for, será passível de tributação pelo ICMS e a competência será do Estado (art. 155, II, CF/88); caso contrário, será serviço de qualquer natureza, incidirá o ISS, tributado pelos Municípios (art. 156, III, da CF/88). Ou ainda, seguindo a terceira tese acima, não se subsume a nenhum deles.

O mecanismo de funcionamento da Internet apresenta três componentes principais em sua infra-estrutura:

a) equipamentos de acesso à rede - inclui vendedores de hardware e software, que provêem os meios físicos; meios de acesso, como os computadores e TVs a cabo; e plataformas de software, como os de navegação na Internet e sistemas operacionais;

b) estrutura de acesso local - são os provedores de acesso à estrutura principal de comunicações, ligam usuários e provedores de Tecnologia da Informação. Os provedores de via de acesso possuem estruturas compreendidas em quatro categorias: baseada em telecomunicações; baseados em TV a cabo; baseados em comunicação sem fio; e serviços de informação on line baseados em computadores, que incluem as redes de valor adicionado;

c) redes Globais de Distribuição de informação – representam a infra-estrutura entre países e continentes, sendo que a maioria se encontra disponível numa ampla rede de fibra ótica, cabos coaxiais, ondas de rádio, satélites e fios, que passam a cobrir o globo. São os backbones e redes de satélites.

Os provedores de rota de infovia estão baseados em uma série de alternativas de tecnologia:

a) Baseados em companhias de telecomunicações: incluem provedores de serviço de telefone de longa distância e local (são os mais visíveis de todos);

b) Baseados em cabo: estes provedores dependem de cabo coaxial como rotas de transporte, sendo que a maioria espera usar cabos de fibra ótica e fios coaxiais como meio de entrega;

c) Baseados em redes de computadores: são ligações discadas de banda menor quando comparados com companhias telefônicas e infovias a cabo. O conceito de banda é análogo ao número de pistas numa estrada;

d) Sem fio: são operadores baseados em rádio – celular e satélite – e baseados em luz – infravermelha. São as mais invisíveis e as mais promissoras. No Brasil, o acesso à Internet por celular disponibiliza consultas a bancos de dados, compras, etc, sem porém disponibilizar gráficos, utilizando a tecnologia WAP e que necessita aparelho celular compatível.

Uma das idéias fundamentais da concepção de Rede está ligada ao modo de transmissão por packet-switching. Esse tipo de tecnologia de transmissão, ao invés de enviar a mensagem em bloco, transmite-a, fracionada em pedaços (pacotes), com instruções de nº de pacotes que formam a mensagem e a seqüência, enviando cada um deles pelo caminho da rede que estiver disponível. Um computador pode distinguir um pacote do outro, fazendo com que possa armazenar em sua memória os que a ele são destinados. Cada "pacote" possui ainda uma identificação com o endereço do computador que enviou a mensagem e a do que deverá recebê-la, havendo ainda um mecanismo de controle de erro, em que a mensagem só é considerada recebida se todos os pacotes chegarem ao destinatário. A Internet - assim como as demais redes - é um sistema de comutação de pacotes, onde os vários cabos são compartilhados por vários usuários. Isso permite que várias operações sejam feitas simultaneamente.

A Internet é um sistema constituído basicamente por quatro elementos: um conjunto de dispositivos ligados (computadores, roteadores), de forma a permitir que todos os que estejam conectados possam receber e enviar mensagens; meio físico, que são os cabos, satélites, que ligam os dispositivos entre si; uma linguagem; um endereço lógico (IP), indicando a posição de cada componente na Rede. O provedor, ao reconhecer um usuário, fornece-lhe um número de identificação, IP (Internet Protocol). Esses números são fornecidos de forma permanente, para os usuários que ficam conectados vinte e quatro horas por dia, como os sites. O usuário final, que se conecta esporadicamente, recebe um endereço pelo tempo que permanecer na rede, alocado pelo seu provedor. Através de convenções internacionais, atribuiu-se a cada país um padrão de endereços (quatro conjuntos de números), sendo que a entidade responsável de cada um deles – no Brasil, a FAPESP – atribui faixas de endereços lógicos para cada provedor de acesso.

O acesso à Internet pode ser visto como um conjunto de fases, onde a primeira seria a ligação física entre o usuário e o provedor, através de uma companhia telefônica. A segunda fase ocorre quando, ao conectar-se, o usuário recebe um endereço eletrônico, que permitirá seu reconhecimento na rede. Os provedores, por sua vez, estão ligados a um backbone. A terceira fase pode ser chamada de camada de aplicativos, em que são acionados softwares específicos, tais como o browser (navegador), um chat (programa de bate-papo), e-mails, etc.

A partir dessa análise, GRECO conclui que a atuação do provedor ocorre na segunda fase, oferecendo eventualmente outros serviços na terceira, pois a primeira é viabilizada pela companhia telefônica. Essa exposição técnica leva o autor a concluir que existem diferenças substanciais entre a prestação de serviço de uma e outra. A conexão à Internet permite uma multiplicidade de conexões e de caminhos para a transmissão de mensagens, atuando o provedor como um meio, uma vez que a transmissão só será efetivada quando o usuário dispor de um IP, fornecido pelo provedor e não pela empresa de telefonia. Muito embora a conexão se inicie mediante a ligação telefônica, adiciona-se uma outra utilidade – a ligação lógica que viabiliza a transmissão de mensagens.

Analisando-se a forma pela qual se dá a comunicação via Internet, verifica-se que o provedor fornece ao usuário, por meio de seus equipamentos, um endereço temporário (Internet Protocol – IP), que viabiliza a navegação na Rede, garantindo que os "pacotes" de informação partilhados pelo TCP – Transmission Control Protocol, sejam enviados ao destino certo. O meio ou canal de comunicação, mais precisamente o endereço lógico que viabiliza a navegação não é fornecido pelas empresas de telecomunicações envolvidas na operação, mas pelo provedor de acesso. Por isso, temos como evidente tratar-se de prestação de serviço de comunicação, porém diferente do serviço de comunicação prestado por telefonia ou cabo, satélite, etc.

Como a polêmica está centrada em definir-se se a natureza da prestação de serviço (e que é um serviço, não se discute) é a mesma de um "serviço de comunicação" ou se é "serviço de qualquer natureza", necessitamos conceituar o que venha a ser "serviços de comunicação". A palavra Comunicação vem do latim communicatione, e significa "ato ou efeito de emitir, transmitir e receber mensagens por meio de métodos e/ou processos convencionados, quer através da linguagem falada ou escrita, quer de outros sinais, signos ou símbolos, quer do aparelhamento técnico especializado, sonoro e/ou visual."

Também consideramos necessário verificar o significado da palavra Telecomunicação, para melhor elucidação do tema proposto. Morfologicamente, a expressão é formada pelo prefixo grego tel(e), que significa longe, ao longe, adicionado da palavra comunicação. A expressão telecomunicação tem assim sua definição: "ato ou efeito de transmitir, emitir ou receber símbolos, caracteres, sinais, escritos, imagens, sons ou informações de qualquer natureza, por meio de fio, rádio, eletricidade, dispositivo ótico, ou qualquer outro processo eletromagnético." Aliás, essa também é a definição contida no § 1º do artigo 60, da lei 9.472/97:

"Art. 60. Serviço de telecomunicações é o conjunto de atividades que possibilita a oferta de telecomunicação.

§ 1º. Telecomunicação é a transmissão, emissão ou recepção, por fio, radioeletricidade, meios ópticos ou qualquer outro processo eletromagnético, de símbolos, caracteres, sinais, escritos, imagens, sons ou informações de qualquer natureza."

Cabe ainda, definir o que seja "qualquer outro processo eletromagnético" : a radiação eletromagnética é termo geral usado para referir-se às ondas originadas em campos elétricos e magnéticos, que viajam no espaço ou num meio material. Abrange uma vasta gama de freqüências e comprimentos de onda. Assim, os raios X, os raios gama, a radiação ultravioleta, a radiação infravermelha, as microondas, as ondas de rádio e a radiação solar pertencem ao espectro das ondas eletromagnéticas. Os satélites de comunicação, por exemplo, usados nas comunicações telefônicas e televisivas, empregam microondas para retransmitir a informação, além de também poderem transmitir sinais de rádio (ondas mais longas).

Pelo acima exposto, entendemos que a expressão comunicação é gênero, sendo telecomunicação uma espécie de comunicação que é feita a longa distância e por meios eletromagnéticos. Verifica-se, pois, que o conceito de telecomunicação da Lei 9.472/97 (LGT) não se aplica ao serviço prestado pelos provedores porque este foge dos estreitos limites impostos pela Lei; portanto, não há que se falar em serviço de valor adicionado, previsto no artigo 61, § 1º da mesma lei, uma vez que esta não abrange o serviço de acesso à Internet. O artigo 61 assim define:

Art. 61. "Serviço de valor adicionado é a atividade que acrescenta a um serviço de telecomunicações que lhe dá suporte e com o qual não se confunde, novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentação, movimentação ou recuperação de informações.

§ 1º. Serviço de valor adicionado não constitui serviço de telecomunicações, classificando-se seu provedor como usuário do serviço de telecomunicações que lhe dá suporte, com os direitos e deveres inerentes a essa condição."

Além do mais, a LGT não é lei tributária e não pode pretender restringir o conceito de comunicação que, aliás, não foi limitado pela Constituição Federal, como veremos a seguir. Restringindo-se a análise unicamente a este aspecto, entendemos que o serviço de provedor de acesso é serviço de comunicação. Mas existem outros aspectos que devem ser estudados a fim de compreendermos melhor a natureza do serviço em questão.

Como referiu CHIESA, "impõe-se, aqui, que tenhamos presente a advertência do grande mestre Geraldo Ataliba, o qual dizia que quem quisesse estudar Direito Tributário no Brasil deveria começar analisando a Constituição Federal. Desta forma, devemos buscar no texto constitucional o conteúdo e o alcance da expressão "prestação de serviços de comunicação", para efeito de incidência do ICMS."

O artigo 155, II da CF/88 prescreve:

"Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito federal instituir impostos sobre: II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;"

Observa-se que a Constituição Federal emprega o termo comunicação sem qualquer delimitação do seu conteúdo semântico, fazendo crer que a hipótese de incidência pode abranger qualquer dos elementos que integram a relação comunicativa; isto é, deverá haver um emissor, um canal físico, a mensagem, um código e o receptor. Como diz CHIESA, "logo, o vocábulo "comunicação" não envolve somente a idéia de alguém transmitir uma mensagem, mas tudo o que está relacionado ao fato comunicacional, compreendido pelos elementos indispensáveis à realização da transmissão de determinada mensagem" (grifo nosso). Mais adiante assevera o tributarista:

"Observadas as restrições apontadas, os legisladores dos Estados-membros e Distrito Federal poderão tributar todo e qualquer negócio jurídico que envolva a prestação de serviços de comunicação transmunicipais. Vale dizer, poderão tributar não só o fato de alguém ser contratado para, mediante pagamento, emitir uma mensagem, bem como sobre negócio que tenha por objeto dar condições materiais para que a comunicação se efetive, ou seja, algum serviço que esteja relacionado ao canal físico, a exemplo dos satélites, que não emitem a mensagem, mas servem de suporte para que ela seja transmitida."

Cumpre esclarecer que o autor cita como restrições, a onerosidade e a prescrição que, segundo ele, pode ser inferida do texto do dispositivo, estabelecendo que a hipótese de incidência deva recair sobre quem presta o serviço e não sobre o tomador. Conclui, dizendo que o vocábulo deve ser acolhido em sentido amplo, abrangendo todo e qualquer serviço, realizado em caráter negocial, com o fito de possibilitar a transmissão de uma mensagem, seja qual for a modalidade de comunicação.

Verifica-se, ainda analisando o artigo 155, que o núcleo do inciso II, 2ª parte, está em "prestação de serviços". Portanto, o imposto incide não sobre a comunicação em si, mas no ato de prestar serviços e, ao contrário do que pensa CHIESA, não denota, a nosso ver, necessariamente, uma ação humana positiva. Não nos esqueçamos que hodiernamente já existem computadores que realizam os mais diversos tipos de serviços, de forma pré-ordenada, sem que haja na prestação de determinado serviço, um ser humano.

Confrontando os argumentos iniciais do autor, chegamos, pela mesma via, à conclusão diferente da dele. Quando CHIESA diz, como acima referido, "logo, o vocábulo "comunicação" não envolve somente a idéia de alguém transmitir uma mensagem, mas tudo o que está relacionado ao fato comunicacional, compreendido pelos elementos indispensáveis à realização da transmissão de determinada mensagem" (grifo nosso), entendemos que o serviço prestado pelo provedor de acesso possui "elementos indispensáveis à realização da transmissão de determinada mensagem". Sem a plataforma de equipamentos e softwares colocados à disposição do usuário, não é possível acessarmos a rede; da mesma forma, apenas com o serviço proporcionado pelas empresas de telecomunicações já existentes, também não. Isto é, ambas as prestações de serviço são, em nosso entender, de comunicação, mas com características próprias, diferentes e ao mesmo tempo complementares.

Como bem coloca GRECO, cumpre distinguir entre meio e mensagem, haja vista que "serviço de comunicação diz respeito ao fornecimento dos meios para a transmissão ou recebimento de mensagens e não ao seu próprio conteúdo". Prestador de serviços de comunicação, portanto, é quem propicia os meios adequados (corretos, suficientes, necessários) para que a comunicação seja efetivada.

Ainda no que se refere ao vocábulo "comunicação", cumpre salientar que a Lei Complementar 87/96, artigo 2º, III, também não restringe seu significado, a exemplo da Constituição Federal. O ICMS incide, portanto, sobre comunicação como gênero. Esta também é a opinião abalizada de CARVALHO, ao comentar que o legislador tomou o cuidado de abranger todas as hipóteses de comunicação atualmente conhecidas e aquelas que venham a ser criadas.

Quanto ao argumento de ser serviço de valor adicionado, LAVIERI examina a prestação do serviço de provedor a partir do fato de que o usuário da Internet, para se conectar, necessita discar o número do telefone do provedor, sendo esta conexão um serviço público de telecomunicação, prestado por empresa do sistema Telebrás, competindo a esta o recolhimento do ICMS. O provedor, por sua vez, contrata junto à empresa de telefonia local, linhas dedicadas a fim de possibilitar o acesso à Internet. Sobre esse serviço contratado, a exemplo do usuário comum, incide ICMS. Conclui o eminente tributarista que as atividades dos provedores de acesso "não são necessárias e muito menos suficientes para possibilitar e efetivamente realizar a transmissão de sinais de telecomunicações."

Ousamos discordar de tal assertiva porque, em que pese o fato de as atividades de acesso não serem necessárias ou suficientes para realizar a transmissão de sinais de telecomunicação (e nem é essa a sua função), não apenas adiciona valor a um serviço pré-existente, mas modifica completamente esse serviço, constituindo-se em uma outra espécie de comunicação. O serviço prestado pelo provedor de acesso vai além do gênero informática, porque alia a tecnologia pré-existente desta a uma outra (telecomunicação), também pré-existente, formando um novo serviço, diferente dos dois que lhe originaram.

Como, em nossa opinião, o serviço de acesso à Internet é serviço de comunicação sujeito ao ICMS, por exclusão, não há que se falar em incidência do ISS, motivo pelo qual deixamos, neste momento, de considerar as divergências doutrinárias sobre o enquadramento ou não deste serviço, na lista anexa à Lei Complementar 56/87. Aduzimos ainda, que o foco central deste estudo é o ICMS.

2.6 ICMS e as Operações Interestaduais

Um outro problema a ser enfrentado pelos Estados refere-se às operações de circulação de mercadorias via comércio eletrônico, principalmente nas relações entre fornecedor e consumidor final.

O artigo 155, § 2º, incisos VII e VIII da Constituição Federal dispõe, in verbis:

"Art. 155 – Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...)

§ 2º. O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:(...)

VII – em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:

a)a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;

b)a alíquota interna quando o destinatário não for contribuinte dele.

VIII – na hipótese da alínea a do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual;"

O diferencial de alíquotas busca favorecer os consumidores finais que não sejam contribuintes de ICMS e ainda repartir entre Estados produtores e Estados consumidores o montante de ICMS devido nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidores finais contribuintes de ICMS. Então, se uma empresa vende determinado produto para contribuinte de ICMS dentro do Estado do RS, ela recolherá o devido imposto à alíquota de 18%, porque a operação toda ocorreu dentro do Rio Grande do Sul. Agora, se esta mesma empresa vende a mercadoria para São Paulo, recolherá no Rio Grande do Sul apenas a alíquota interestadual (neste caso, 12%), enquanto que a diferença entre esta e a alíquota vigente no Estado de São Paulo, ficará com este último.

No caso do comércio eletrônico, uma vez que a operação de compra e venda ocorreu no espaço virtual, teoricamente não incidiria a alíquota interestadual. Assim pensa NICHOLAS, afirmando que "com esta nova modalidade de operações de circulação de mercadorias, os Estados mais pobres (consumidores) tendem a amargar um prejuízo cada dia maior, enquanto os Estados mais ricos (produtores) acumulam cada vez mais receita originária deste novo tipo de operação", restando, dessa forma, prejudicada a finalidade constitucional de compensação dos Estados consumidores.

Entendemos que, posteriormente à celebração entre os Estados, do Convênio ICMS 20/00, criando o sistema SINTEGRA – Sistema Integrado de Informações sobre Operações Interestaduais com Mercadorias e Serviços tal fato, ao menos no que concerne às mercadorias tangíveis, não teria porque ocorrer. O fato de uma mercadoria considerada tangível, como já vimos anteriormente, ser comercializada via Internet, não traz mudanças significativas para efeitos de incidência do ICMS. Haverá a emissão de uma Nota Fiscal, haverá um transporte dessa mercadoria. Apenas o meio de comercialização usado é diferente do usual; todas as demais fases da operação serão físicas e passíveis de incidência pelo ICMS. Com o cruzamento de informações entre os Estados, a possibilidade de sonegação, mesmo na comercialização via Internet, em nosso entendimento, diminui bastante.

Contudo, para os produtos/serviços intangíveis, tais como a comercialização de softwares por download (também conhecidos como sharewares) músicas ou livros digitais ou ainda a prestação de serviços de consultoria on-line, ou mesmo cursos administrados à distância, nesses casos, entendemos que a afirmação de Paulo Nicholas é cabível. Cada um dos vinte e sete Estados brasileiros possui legislação própria para o ICMS, o que tem levado alguns deles a temerem a perda da arrecadação. Possivelmente, seria até mais uma forma de incrementar a já tão combatida guerra fiscal entre os Estados. E esse talvez, seja realmente o problema, a guerra fiscal entre os Estados e não exatamente o meio como é feita a circulação de mercadorias. Sabe-se que na circulação de bens/serviços destinados a consumidores não contribuintes, o ICMS é todo destinado ao estado de origem, o que leva muitos Estados da Federação a concederem benefícios fiscais às empresas, nesse tipo de operação. GRAZZIOTIN, a esse respeito, assevera:

"A guerra fiscal, antigamente, era travada na atração de investimentos de empresas industriais. Atualmente, alguns Estados estão fazendo guerra tributária em setores atacadistas e guerra arrecadatória. Isto é, as empresas não precisam realizar investimentos nem operacionalizar a circulação de mercadoria pelo seu território, basta apenas que documente a operação como tivesse sido realizada em determinado Estado. Estes Estados têm dividido a receita do ICMS com as empresas, em alguns casos, no percentual de 80% para as empresas e 20% para os Estados, numa relação de quatro (4) para um (1), em detrimento das finanças das demais unidades federadas."

Sobre o mesmo tema, guerra fiscal entre os Estados, o tributarista OLENIKE possui opinião diversa:

"Até o momento, o resultado da chamada "guerra fiscal" tem sido benéfico para o Brasil, no sentido de descentralizar o desenvolvimento nacional, saindo um pouco do eixo SP-RJ-MG, proporcionando um crescimento das outras regiões, que não tinham como concorrer de forma igual com as mais ricas. É um pouco cedo ainda para se analisar os resultados econômicos e sociais advindos com as implantações de grandes empresas internacionais, (principalmente montadoras de veículos), mas certamente a oferta de emprego aumentou e a região em que a empresa instalou-se vem demonstrando sinais de um maior desenvolvimento."

Temos posição divergente do eminente tributarista. Muito embora a política de benefícios fiscais seja forma lícita de um País, Estado ou Município buscar seu desenvolvimento, as vantagens oferecidas devem manter padrões mínimos de ética e obediência às normas públicas, de maneira a evitar prejuízos para a sociedade como um todo e em particular às empresas locais que, na grande maioria das vezes, não recebem benesses semelhantes do Poder Público. Os princípios que informam a Administração Pública, como a publicidade, por exemplo, têm sido, não raras vezes, desrespeitados na formação dos contratos com as empresas beneficiárias de tais acordos. Se os incentivos fiscais concedidos não trazem prejuízo ao Estado, não há porque, em nome de uma suposta competitividade, não os tornar públicos. Também no que concerne aos resultados obtidos, embora em alguns casos seja realmente muito cedo para analisá-los, em outros já podemos perceber claramente o erro de tal prática política. É o caso, por exemplo, do Paraná em relação à montadora de veículos francesa, Reneaut, que já está fechando sua planta industrial naquele Estado e ainda acumula dívidas, por conta das isenções, em torno de R$ 100.000.000,00 (cem milhões de reais).

Há, portanto, que se ter cautela quanto à legislação tributária para o comércio eletrônico, principalmente no tocante aos bens intangíveis, delimitando os campos de atuação e incidência do tributo nas operações interestaduais e transnacionais, evitando-se, assim, a ocorrência de uma guerra fiscal não apenas interna, mas a nível mundial.

A questão do comércio eletrônico tem sido fator de preocupação mundial, principalmente nos países em que o volume de transações efetuadas eletronicamente tem aumentado exponencialmente. Vários países já possuem legislação referente ao comércio eletrônico, a grande maioria baseada no Modelo da UNCITRAL, mas no referente ao aspecto tributário ainda não há consenso e parece estarmos muito longe disso. A posição adotada a nível mundial e mais especificamente por blocos de países, é tema que abordaremos a seguir.

2.7 A Posição dos Estados Unidos da América

Os EUA têm como princípio básico de sua economia que as políticas governamentais devem ser auto-reguláveis, tanto quanto possível, e não tentativas de controlar o desenvolvimento industrial e tecnológico, baseado na premissa de que o comércio geralmente cria concorrência e eleva o padrão de vida. Devido à complexidade do assunto e à impossibilidade de previsão exata do desenvolvimento do setor, o governo americano deixa a tarefa de regulação, para o setor privado e para o mercado.

Defendem ainda que, como não existem fronteiras naturais para o ciberespaço, o desenvolvimento de políticas e soluções deve ser, tanto quanto possível, um esforço mundial. A infra-estrutura institucional norte-americana desenvolvida até o momento, tem como objetivo proporcionar garantia de endereçamento individual, assinaturas digitais, proteção à privacidade e tratamento das implicações tarifárias do comércio eletrônico.

No concernente à política comercial, os EUA têm adotado três categorias de objetivos: garantia do livre desenvolvimento do comércio eletrônico;

garantia de aplicação da regulamentação existente de proteção a consumidores, combate ao crime e assim por diante; ampliação de acesso ao mercado eletrônico.

Quanto ao primeiro objetivo, o governo - norte americano defende objetivos específicos, tais como: um ciberespaço sem imposto (duty-free), neutralidade tecnológica e garantia de tratamento o mais liberal possível para produtos negociados por meio de transmissões eletrônicas. A imposição de direitos alfandegários sobre transmissões eletrônicas é visto como obstáculo ao desenvolvimento dessa tecnologia, pela complexidade e dificuldade na coleta desses impostos, o que retardaria o crescimento do e-commerce tanto quanto encorajaria seu desenvolvimento fora de qualquer controle legal.

Para os produtos negociados por meio de transmissão eletrônica, o governo americano procura assegurar a proteção pelos princípios do comércio da OMC. O princípio da neutralidade tecnológica, sob a perspectiva do comércio, significa que países não deveriam negar a empresas e consumidores os benefícios de produtos ou serviços mais novos ou mais baratos simplesmente porque eles são negociados eletronicamente. Quanto ao direito de propriedade intelectual, os EUA apóiam uma ampla ratificação dos tratados da WIPO – World Organization of Intellectual Property, que tratam de pirataria na Internet.

Como referiu a Embaixadora Charlene Barshefsky, o comércio eletrônico é tido como fator de aceleração de desenvolvimento em nações mais pobres e em regiões em situação desfavorável domesticamente, pois requer pouco investimento; ajuda empresários a encontrar clientes e fornecedores rapidamente; diminuindo custos e sendo, por isso, idealmente talhado para as nações em desenvolvimento.

Contudo, nos Estados Unidos da América, país berço da Internet, as discussões entre os estados membros da federação acerca da competência para tributar as transações eletrônicas têm gerado profundas controvérsias. O Congresso americano prorrogou por mais cinco anos (até outubro de 2006) a moratória sobre a tributação na Internet, contrariamente aos interesses dos estados – membros, que vêm sofrendo perdas significativas em termos de arrecadação. Estudo do Forrester Research, em janeiro de 2000, apontou nível de vendas no varejo através da Internet, nos EUA, na ordem de US$ 13 bilhões em 1999, com perdas de arrecadação nos diferentes níveis de governo estimadas em US$ 525 milhões.

Ressalve-se que a moratória norte–americana não significa isenção total de tributos para as operações realizadas via rede, mas uma vedação à criação de novos tributos, com a finalidade de fomentar o crescimento da rede e estimular o desenvolvimento da nova economia. Um outro motivo alegado para a moratória deve-se à complexidade da estrutura tributária dos EUA, onde existem mais de 6.500 entes tributantes, entre as administrações federal, estaduais e municipais.

Para GRAZZIOTIN, "de qualquer forma, a não tributação pelos Estados Unidos deve-se, também, à intenção de consolidar as suas empresas no comércio eletrônico, tanto nas operações internas quanto para o restante do mundo, contabilizando divisas e empregos."

Também a esse respeito, Robert SAMUELSON:

"Se nos dice que no debemos gravar Internet, y se supone que no debemos preguntarnos por qué. Es obvio. Internet representa el futuro. No la matemos con impuestos. Este juicio deja hábilmente de lado la cuestión principal: ¿Por qué no debería gravarse Internet como todo lo demás?..Dispensar al comercio electrónico (...) de los impuestos a las ventas no tiene ningún sentido. Es un subsidio enmascarado que favorece a un tipo de empresa en perjuicio de otras y que podría convertir el evitar impuestos en un rasgo permanente de la sociedad de Internet."

2.8 A Posição da União Européia e OCDE

Na União Européia, a regulamentação do comércio eletrônico está sendo fundada sobre os princípios já existentes, como a livre circulação de bens e de capital, serviços e pessoas, assim como a liberdade de estabelecimento.

A Diretiva COM (1998) 586, define cinco abordagens principais:

1ª- o lugar do estabelecimento dos fornecedores de serviços, que defende o princípio da liberdade de estabelecimento;

2ª- as comunicações comerciais, que devem ser claramente identificáveis pelo consumidor quando enviadas pelo correio eletrônico, constando também a permissão de prestação de serviço on line pelas profissões regulamentadas, como a advocacia, uma vez que as regras de deontologia sejam respeitadas;

3ª- adaptação das legislações existentes nos Estados – membros, no que concerne aos contratos eletrônicos e assinaturas eletrônicas, que devem ser reconhecidos juridicamente;

4ª- a responsabilidade dos intermediários, que são prestadores de serviços on line, com a função de armazenar e transmitir informações de terceiros;

5ª- aplicação das regulamentações existentes, antes da elaboração de novas regras.

O mais significativo dessa Diretiva, para fins do IVA, é que as transações eletrônicas deveriam ser tributadas como serviços e que a tributação deveria efetuar-se na jurisdição onde tem lugar o consumo. Já na Comunicação COM (97)157, de 15/04/97, havia a preocupação de que os sistemas fiscais proporcionassem segurança jurídica, de modo a que as obrigações fiscais sejam claras, transparentes e previsíveis e ainda a neutralidade fiscal, para que estas novas atividades não estejam sujeitas a encargos maiores do que o comércio mais tradicional. A Comunicação prevê ainda que o comércio eletrônico está claramente abrangido pelo IVA (equiparado ao nosso ICMS), embora seja necessário analisar cuidadosamente o impacto nas atuais legislações.

No caso dos países europeus, a preocupação maior centra-se na filtração do consumo e mais especificamente no IVA, pelo fato de que cerca de 1/5 da receita desses países provém desse imposto e 44% do orçamento da UE provém do repasse para a União. O ponto chave é não considerar impostos novos e adotar o sistema já existente. Ou seja, os impostos atualmente existentes podem ser aplicados, discordando da moratória proposta pelos EUA. No caso da UE, a comercialização de um bem sob forma de informação digitalizada é similar a uma prestação de serviços e o local de tributação é o local de consumo da prestação desse serviço.

A OCDE – Organização para a Cooperação e o Desenvolvimento Econômico – apresentou na Conferência de Ottawa, em outubro de 1998, um documento em que defende como linha diretriz, a necessidade de haver um consenso internacional. A interface entre a tributação da Comunidade e o de seus parceiros comerciais deverá ser neutra. De fato, todo o consumo dentro da UE está sujeita ao IVA, enquanto as entregas destinadas a outras jurisdições não estão, o que reflete a natureza do regime comunitário do IVA, que é um imposto geral e global sobre o consumo.

Com base nas diretrizes acima especificadas, chegou-se a um acordo sobre os princípios básicos: o primeiro é de que não deverão ser previstos impostos novos ou suplementares, mas sim que os impostos existentes, em especial o IVA, deverão ser adaptados de forma a serem aplicados ao comércio eletrônico; o segundo princípio é o de que as entregas de produtos por via eletrônica não deverão ser consideradas, para efeitos de impostos sobre o consumo, como bens, mas tratadas como prestação de serviços; o terceiro princípio é o de que apenas as prestações desses serviços consumidas na Europa deverão ser tributadas na Europa, ou seja, no local onde se realiza o consumo.

Na Comunicação da OCDE, COM (2000) 348final, de 07.06.2000, apresentada ao Conselho e ao Parlamento Europeu, a Comissão das Comunidades Européias define estratégias para uma melhor taxação, aproveitando o IVA, baseado na tributação no Estado-membro de origem, mas não necessariamente a longo prazo. O objetivo da proposição consiste em dar novo impulso aos trabalhos do Conselho, a fim de realizar, em curto prazo, melhorias concretas no sistema tributário que evitem as fraudes, que no caso da UE representa uma perda em torno de 8 milhões de euros/ano em relação às receitas fiscais.

Na seqüência da Conferência de Ottawa, o desafio tem consistido em traduzir estes princípios gerais em medidas práticas e jurídicas, suscetíveis de uma aplicação concreta. A COM (2000)348final, menciona a intenção da Comissão de alterar as disposições da Sexta Diretiva relativa ao IVA, no que se refere ao lugar das prestações de serviços, de maneira a que os serviços prestados eletronicamente sejam sujeitos ao IVA da UE, quando consumidos na Comunidade e isentos de IVA quando fornecidos para consumo fora da UE.

Países como Portugal, Espanha, Itália e Alemanha possuem legislação específica no campo da regulamentação do comércio eletrônico (não quanto à tributação), todos com base no modelo da UNCITRAL. Quanto à tributação, o Comitê para Assuntos Fiscais de OCDE tem chamado à participação a comunidade do comércio internacional e mesmo países não membros da OCDE. O Brasil, por exemplo, está participando como convidado, cuja representação está sendo feita pelo Ministério da Fazenda, através da Secretaria da Receita Federal.

2.9 A Posição do Brasil – CONFAZ

Como já visto anteriormente, a preocupação legislativa brasileira no que tange ao comércio eletrônico, ao menos por enquanto, tem permanecido na seara das regulamentações contratuais, veracidade de documentos, assinaturas eletrônicas, etc. Estes são os temas dos três projetos de lei em tramitação na Câmara Federal.

Quanto ao aspecto tributário, o governo brasileiro tem seguido a linha da OCDE, ou seja, devem-se utilizar os tributos já existentes no que for possível. O comércio eletrônico está sendo debatido de forma mais ampla no CONFAZ – Conselho Nacional de Política Fazendária, formado pelo Ministro da Fazenda e pelos Secretários de Fazenda Estaduais, órgão deliberativo que engloba a vontade dos Estados. Tais acordos, que devem expressar a vontade unânime nas decisões, não possuem força legal para obrigar os Estados a cumpri-los, o que leva muitos a não obedecer aos convênios, naquilo que não lhes favorece.

A COTEPE – Comissão Técnica Permanente, órgão de assessoramento do CONFAZ, criou Grupo de Trabalho específico para realizar estudos sobre o Comércio Eletrônico, tendo ainda solicitado à Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, para que esta se manifestasse sobre a incidência ou não do ICMS nos serviços de comunicação via Internet, que resultou no Parecer PGFN/CAT/Nº 2042/97, já analisado anteriormente.

Com base nesse Parecer, alguns Estados da Federação já estão tributando os provedores de acesso à Internet, como é o caso de Santa Catarina, Paraná e do Rio Grande do Sul. A Secretaria da Fazenda deste Estado defende ainda que as alíquotas do ICMS praticadas no comércio físico sejam mantidas nas transações eletrônicas, assunto que não é consenso dentro do CONFAZ.

Contudo, em que pese ter sido criado o grupo de estudo sobre o comércio eletrônico, dentro do CONFAZ, em março de 2001 o Governo Federal, por meio do Ministério da Fazenda, retomou a iniciativa de construir um novo projeto de Emenda Constitucional, desta vez específico sobre o ICMS, tendo como pontos centrais: a unificação da legislação, das alíquotas por produto, da base de cálculo e do prazo de recolhimento do imposto, e a vedação de benefícios fiscais. Ou seja, mais uma vez o comércio eletrônico está sendo deixado de lado.

Dentro da análise da posição brasileira referente ao comércio eletrônico, faz-se necessário verificar a posição assumida frente a ALCA – Área de Livre Comércio das Américas, que tem sido até o momento, de extrema cautela. A estratégia americana de constituir a ALCA até 2005 e não a partir desse ano, reforça a idéia de que os EUA estão procurando evitar o fortalecimento do MERCOSUL, o que poderia ameaçar a hegemonia americana na região. Na medida em que os EUA são os detentores da maioria dos produtos e serviços negociados na Internet, é natural que queiram uma liberalização máxima de impostos, o que poderia gerar não só um retardamento na estratégia brasileira de inserção no comércio mundial, mas também perdas de receitas.

Por esses motivos, as decisões brasileiras concernentes à tributação do comércio eletrônico deverão levar em consideração as medidas que vêm sendo tomadas no âmbito do MERCOSUL, com o objetivo de fortalecimento do mesmo.

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CONSIDERAÇÕES FINAIS

O comércio eletrônico, pela novidade e complexidade embutidas, é assunto que desperta grande interesse e também muitas discussões, notadamente no campo jurídico. Fruto da tecnologia advinda com a Internet, é atividade bastante recente que não comporta tratamento simplista e fracionado, mas deve ser vista conjunturalmente, ou seja, como um elemento importante da chamada "nova economia", e à luz dos desdobramentos do fenômeno da globalização.

Ao tratarmos especificamente a tributação do comércio eletrônico, no que se refere à incidência do ICMS, esbarramos nas inúmeras possibilidades de transações, nem todas ainda devidamente identificadas, e à total ausência de legislação adequada a tema tão novo. Transações comerciais que possuíam uma moldura e conceitos bastante definidos, repentinamente adquiriram caráter internacional, onde as fronteiras são cada vez mais tênues, trazendo questionamentos importantes principalmente para os Estados.

O ICMS, sendo tributo indireto de âmbito estadual, que recai sobre o consumo, possui caráter normativo nacional fixado pela constituição e que encontra regulamentação em Lei Complementar, cuja supremacia deve ser obedecida. Analisando-se a legislação brasileira pertinente ao ICMS, concluímos que a mesma não está totalmente adequada para captar a capacidade contributiva manifestada através desse novo meio. Os conceitos clássicos definidos pela legislação, como por exemplo os de mercadoria, serviço, local e estabelecimento, são deficientes porque comportam inúmeras interpretações, muito embora alguns sejam abrangentes o suficiente para a incidência do imposto em questão.

Contudo, entendemos que alguns equívocos estão sendo cometidos pelo Judiciário, como por exemplo no caso do enquadramento do software. Os conceitos de mercadoria e serviço são relevantes para dirimir a controvérsia existente sobre a natureza jurídica do mesmo e, pelo estudo feito, concluímos que nesse caso específico, indiscutivelmente trata-se de mercadoria. Ao adquirimos um software em um estabelecimento físico qualquer, pagamos pelo conteúdo inserido em um meio físico (CD ou disquete) e sobre esse conteúdo/mercadoria vendido é que incide o imposto. Portanto, ao comprarmos esse mesmo software em um site e incorporá-lo ao nosso computador via download e não mais por um meio físico, estamos realizando exatamente a mesma transação abrangida pela materialidade da competência tributária do ICMS. Nesse sentido, entendemos um grande equívoco a distinção entre software de prateleira e próprio.

Ainda, a questão de poder ou não considerarmos o site como estabelecimento, é assunto que comporta as mais diversas interpretações. Entendemos que, dependendo do tipo de atividade nele realizada, sem dúvida alguma poderão ser assim considerados. O problema maior é adequar a legislação de modo a que esta contemple todas as composições possíveis.

Assunto dos mais polêmicos e que também divide a doutrina, é a discussão travada quanto à incidência de ICMS ou ISS no serviço de provedores de acesso à Internet. De todas as posições estudadas, concluímos que a mais coerente é a tese sustentada por Marco Aurélio Greco, considerando esse um serviço de comunicação, passível, portanto, de incidência do atual ICMS, elidindo toda a discussão sobre a pertinência ou não do ISS.

Verificamos ainda que o Brasil não está muito afastado dos demais países no que concerne à legislação sobre o comércio eletrônico, de forma geral, mas encontra-se bastante atrasado no que se refere ao aspecto tributário. Os projetos de Lei em tramitação no Congresso não tratam dessas questões. Muito embora o governo federal acompanhe a posição adotada pela OCDE, buscando utilizar os tributos já existentes no que for possível - e no caso dos provedores de acesso, entendemos ser possível o enquadramento - fica evidente a insuficiência da legislação atual, haja vista as inúmeras ações ajuizadas contra os Fiscos Estaduais e a polêmica sobre qualquer assunto que envolva comércio eletrônico. Pensamos que o melhor caminho seja não o de simples adequação das normas existentes, mas a criação de uma lei específica, em forma de micro-sistema, que contemple todos os aspectos do comércio eletrônico, detalhadamente, adaptada aos princípios tributários constitucionais, e com regras comerciais compatíveis a essa nova economia. Talvez seja viável a inserção da disciplina tributária no Projeto de Lei 1589/99, já em tramitação e que é o mais abrangente.

Entendemos, ainda, que tal proposta deva passar necessariamente pela tão falada e pouco desejada reforma tributária, de modo a adequar a nomenclatura e os requisitos aos impostos já existentes ou que serão criados nos demais países, além de tornar o sistema mais simples, proporcionando ao contribuinte entender o que paga, para quem paga e para onde vão os recursos arrecadados. Manter as transações eletrônicas subordinadas a várias instruções normativas, envolvendo jurisprudências as mais diversas, contribui para a incerteza jurídica, elevação de custos e retardamento de investimentos no setor. A uniformização dos princípios legais que estruturarão essa nova modalidade de comércio só contribuirá para o desenvolvimento do e-commerce, além de fazer do Brasil um modelo do comércio eletrônico.

Finalmente, não poderíamos deixar de mencionar a tese defendida pelos EUA, de não tributar o e-commerce pelos próximos cinco anos. Cremos que se trata muito mais de estratégia empresarial, na forma de subsídios disfarçados e ocupação do mercado, do que propriamente preocupação em desenvolver o comércio eletrônico no resto do mundo. Não somos contra os incentivos fiscais; o que não podemos aceitar é a transformação dos mesmos em benefícios que privilegiam apenas os grandes conglomerados, em detrimento das pequenas e médias empresas. Aliás, estratégia é algo que deveria preocupar o governo brasileiro quando busca a inserção do país na economia globalizada. O posicionamento brasileiro nos foros internacionais deveria ser consistente com a viabilização e defesa do setor industrial, através do incentivo à geração de empregos, já que os ganhos de produtividade resultantes da introdução dos métodos de comércio eletrônico são em parte devidos a reduções nos postos de trabalho.

Nesse sentido, entendemos que tributar linearmente o comércio eletrônico com alíquotas elevadas não trará benefício algum, principalmente para as empresas que estão iniciando nessa área. BORDIN, em artigo publicado na Rede, faz esclarecedora preleção sobre o que chama de "subversão dos ideais tributários", informando que o ICMS cobrado pelos Estados está concentrado nos chamados produtos e serviços seletivos, como cigarros, bebidas, comunicações, energia e combustíveis. No Rio Grande do Sul, por exemplo, o ICMS concentra 53% da arrecadação. Refere que a experiência internacional demonstra que o IVA é imposto predominantemente neutro e de maior potencial financeiro, enquanto que os impostos seletivos são apenas complementares a ele. Conclui dizendo que existe "concentração em demasia da principal receita estadual em poucos produtos e em poucos contribuintes, pondo em risco o financiamento do setor público. Ademais, como manda a boa técnica dos tributos sobre o valor agregado, a base do imposto deve ser a mais ampla possível."

Verificamos, por último, que o Brasil possui forte atração econômica em relação às grandes empresas de informática, pelo tamanho e potencialidade do mercado. Contudo, os dados sobre o desenvolvimento do comércio eletrônico no país ainda são incipientes, principalmente pela pouca participação dos órgãos que congregam o empresariado. Também o desenvolvimento do e-commerce resume-se, na sua quase totalidade, em propiciar um novo meio para o comércio tradicional, longe ainda de constituir-se em um mercado de massas.

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