Classificação jurídica dos tributos

Fichamento: “Curso de Direito Constitucional Tributário”

Capítulo 3.1.2 A classificação jurídica dos tributos

Autor: Roque Antonio Carrazza

No Brasil, são reciprocamente autônomos, inclusive em se tratando de matéria tributária, a União e os estados-membros. Quanto aos municípios e ao Distrito Federal, por mais que não façam parte do pacto federativo, como são pessoas políticas, também legislam em matéria tributária.

Ao se fazer uma classificação jurídica deve-se, necessariamente, levar a própria norma jurídica em conta. A Constituição brasileira, em seu art. 145, confere às pessoas politicas supracitadas competência para instituírem 3 espécies de tributos: os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria. Além de classificar, ela também estabeleceu o regime jurídico que cada uma das referidas espécies deverá observar.

Impostos

Têm como hipótese de incidência um fato qualquer, desde que não consistente de uma atuação estatal. Logo, é um tributo não vinculado, uma vez que o contribuinte paga certa quantia ao Estado, sem que lhe seja devida um contraprestação específica.

Sendo assim, sua hipótese de incidência será ou um comportamento do contribuinte, ou uma situação jurídica na qual ele se encontra. Seu fato imponível é sempre realizado pelo contribuinte, como já dito, sem nenhuma relação específica com atividade do ente público.

A prestação patrimonial é unilateral, feita pelo contribuinte, afinal, não faz nascer qualquer dever específico à entidade tributante.

A presente espécie tributaria tem a capacidade contributiva como seu princípio informador. Portanto os impostos não são caracterizados apenas por sua fonte de legitimação, mas também por terem o princípio da capacidade contributiva como limite.

Tal aspecto faz com que sua base de cálculo deva medir, em termos econômicos, a materialidade destas figuras exacionais. Mesmo a União, ao criar os impostos residuais (art. 154, I, CF), não pode desgarrar desta diretriz constitucional.

Taxas

Ainda não existe um consenso doutrinário quanto a definição desta espécie de tributo. De uma maneira geral, entende-se a taxa como sendo uma obrigação ex lege que surge a partir da realização de uma atividade estatal relacionada ao contribuinte, mesmo que, muitas vezes ele não a requeira, podendo até mesmo ser-lhe desvantajosa.

Sua hipótese de incidência é uma atuação estatal diretamente referida ao contribuinte. A regra-matriz das taxas esta disposta no art. 145, II da CF, que as divide em subespécies, as taxas de serviço (serviços públicos específicos e indivisíveis) e taxas de polícia (atos de polícia diretamente referidos a alguém).

Para que seja válida, é comum que sejam editadas duas leis, uma tendo natureza administrativa, regulando o exercício do poder de polícia ou da prestação de serviço, outra de índole tributária, qualificando estas atuações estatais e atribuindo-lhes o efeito de darem nascimento a respectiva modalidade tributária.

Taxas de serviço

Esta subespécie terá como hipótese de incidência uma prestação de serviço público diretamente referida a alguém. Todavia, não é qualquer serviço publico que enseja a cobrança de taxas de serviço, mas única e exclusivamente o serviço público específico e divisível.

Logo, é necessário que se diferencie os serviços públicos gerais dos específicos. Os primeiros são prestados a todos os cidadãos, alcançando a comunidade, não podendo, no Brasil, serem custeados por meio de taxas (ex: serviços de iluminação publica, de diplomacia, de segurança pública, etc). Os segundos, por sua vez, dizem respeito a uma pessoa, ou a determinado número de pessoas, sendo sua utilização individual e mensurável; ou seja, são divisíveis, o que permite que sejam custeados através de taxas.

Taxas de polícia

Estas têm como hipótese de incidência o exercício do chamado “poder de polícia”. Sendo este entendido como o conjunto de normas que impõem limites ao livre desfrute dos direitos à liberdade e à propriedade das pessoas, sempre impondo abstenções aos membros da comunidade.

Seu exercício dá-se através da edição de leis limitadoras da liberdade e da propriedade, de regulamentos que visam dar plena eficácia a lei e, de atos administrativos que fiscalizam e compelem os particulares à observância destes preceitos legais.

É importante que se diga que, o simples exercício do poder de polícia não enseja o pagamento de taxa, a possibilidade de tal cobrança surge com o desempenho efetivo da atividade dirigida ao contribuinte. O valor do tributo deverá ser correspondente ao custo das diligências necessárias à específica atuação estatal.

No Brasil, podem existir tanto taxa de serviço fruído, quanto de serviço fruível, na medida em que, o serviço colocado a disposição do contribuinte não terá, necessariamente, de ser utilizado para compeli-lo a pagar uma taxa. Logo, faz-se necessário que o serviço público que enseje o pagamento de taxa seja compulsório.

Existem outras espécies de taxas, todavia, como o ordenamento brasileiro autorizou expressamente as pessoas políticas a criarem taxas de serviço e de polícia, implicitamente proibiu-as de instituírem modalidades diversas.

Nada impede o Estado de prestar serviços públicos, ou atos de polícia gratuitamente. Porém, se pretender remunerar-se pelos serviços públicos prestados e pelos atos de polícia realizados deverá fazê-lo utilizando-se de taxas.

Outro ponto que merece destaque é o fato de o fator desencadeador do serviço público não ser o pagamento feito pelo contribuinte ao Estado, mas sim a lei que determina sua prestação. Afinal, com ou sem o pagamento de taxa, o Estado não pode eximir-se de cumprir a lei.

Como conclusão têm-se que, serviço público específico e divisível e ato de polícia endereçado a alguém só podem ser pagos por meio de taxas, tendo o contribuinte o direito de apenas ser compelido a pagá-las quando isto for observado.

A base de cálculo utilizada, em se tratando de taxas, deve exibir a medida de intensidade da participação do Estado. Não podem ter base de cálculo idêntica a de impostos pré-existentes, seu valor deve ser proporcional a quantia gasta pelo Poder Público ao realizar o serviço público ou ato de polícia em questão.

A taxa de polícia tem como hipótese de incidência a prática de atos concretos de polícia.

Contribuição de Melhoria

Diz respeito a uma espécie de tributo que tem por hipótese de incidência determinada atuação estatal, indiretamente referida ao contribuinte. Podendo apenas ser implantada em decorrência de obra pública que vir a causar valorização imobiliária.

A base de cálculo, por sua vez, dirá respeito ao quantum de valorização sofrido pelo imóvel. Todavia, deve-se ter em mente que nem toda obra pública causa valorização imobiliária. Podendo, inclusive, vir a surtir efeito contrário.

Quanto a sua alíquota, esta será referente ao percentual do quantum de melhoria, apontado pela lei.

Importante que se diga que, o presente tributo poderá ser cobrado apenas uma vez, tendo prazo decadencial para cobrança, que começa a ser computado a partir do dia seguinte ao da conclusão da obra.

Empréstimo Compulsório

É um tributo que deve obediência ao regime jurídico tributário, sendo restituível. Cabe a União cria-los, devendo fazê-lo por meio de LC, nas seguintes hipóteses:

Despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;
Investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional.

Se a LC que instituiu o empréstimo não previr a devolução integral das quantias, será inconstitucional, por ensejar um verdadeiro confisco. De acordo com sua hipótese de incidência e base de cálculo, pode vir a ter natureza jurídica de imposto, taxa ou contribuição de melhoria.

Os impostos extraordinários

Os impostos extraordinários estão previstos no art. 154, II, da CF, segundo o qual podem ser instituídos na eminência ou no caso de guerra externa, sendo facultado à União sua instituição.

Devem ser instituídos mediante lei ordinária, ainda que a União venha a invadir o campo de competência dos Estados, Municípios ou Distrito Federal. Como se pode perceber, aqui o princípio da reserva das competências impositivas cede espaço ao interesse maior da defesa nacional.

Todavia, os presentes impostos não podem ter caráter perpétuo, devendo, pelo contrário, ser suprimidos gradativamente, assim que cessar a causa que os fez surgir. Inexiste tempo específico para que haja o ressarcimento daquela quantia auferida, devendo sempre ser observado o caso concreto.

Por fim, faz-se necessário dizer que, o Brasil nunca criou “impostos extraordinários”.

As “Contribuições”

Com base na interpretação do artigo 149 da CF, pode-se perceber que existem três tipos de “contribuições” constitucionalmente previstos:

Interventivas;
Corporativas;
Sociais.

Todos os três devendo respeitar o regime jurídico tributário. Logo, pode-se afirmas que constituem verdadeiros tributos, revestindo-se de mesma natureza jurídica que impostos ou taxas. Todavia, a natureza de contribuição de melhoria, não é possível, uma vez que o sujeito passivo desta não se enquadra e faz com que nada tenha a ver com a seguridade social, nem com a intervenção do domínio econômico, muito menos com interesses de categorias profissionais ou econômicas (como dispõe o artigo 149, CF).

Inexiste previsão constitucional expressa acerca de suas hipóteses de incidência e bases de cálculo.

Os valores obtidos a título de “contribuições” devem ser destinados ao custeio de uma das atividades apontadas no artigo 149, CF.

Não é suficiente que a contribuição seja instituída corretamente, devendo, também, o produto de sua arrecadação atingir a finalidade que motivou sua criação.

Torna-se de essencial importância a destinação caso existam hipóteses de incidência e bases de cálculo iguais, a fim de que possam ser concomitantemente utilizadas para um imposto da União e uma “contribuição”.

Contudo, é constitucionalmente vedado, coexistirem duas contribuições, mesmo que com destinações diferentes, com idênticas hipóteses de incidência e bases de cálculo.

Contribuições interventivas

Em se tratando, especificamente, das contribuições interventivas, é importante que se diga que a expressão domínio econômico é campo reservado à atuação do setor privado (desempenho econômico em sentido estrito).

Logo, não devem os Estados intervirem neste domínio, salvo em casos excepcionais, em que se dá ao Estado o direito de agir operacionalmente nesta área de titularidade do setor privado.

Tem-se, assim, que domínio econômico é uma expressão que abrange as atividades negociais, além da própria atuação estatal.

A União poderá, através de empresas públicas e sociedades de economia mista, e de maneira a disciplinar a atividade econômica das empresas privadas, intervir no domínio econômico. Ou seja, intervirá na atividade econômica ao assumir o “monopólio” ou ao atuar por meio de empresas estatais, quando for necessário implementar relevante interesse coletivo para preservar a segurança nacional.

Podem ser instituídas em duas hipóteses:

Quando os contribuintes de dada categoria, no desempenho de determinada atividade econômica, causarem especial despesa à União;
Quando a União, disciplinando determinada atividade econômica, venha a causar um benefício a dada categoria de contribuintes.

Podem ter materialidade de tributos de competência tributária dos Estados, dos Municípios ou do Distrito Federal. A finalidade de arrecadação advinda das contribuições interventivas deve ser irrestritamente observada, sob pena de que fique desvirtuado o tributo em si e seja cessada sua exigibilidade.

Caso as contribuições interventivas venham a ter sua hipótese de incidência em algum imposto de competência residual da união, deverão ser instituídos por lei complementar, não podendo ter base de cálculo e hipótese de incidência iguais às dos impostos elencados nos arts. 153, 155 e 156 da CF (sendo não cumulativos). Entretanto, se forem de competência explícita da União, podem ser instituídos por lei ordinária e poderão ser cumulativos.

A EC 33/01, inseriu três parágrafos ao artigo 149 da CF, fazendo com que passe a ser permitida as contribuições interventivas sobre a importação de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível. Como se pode observar, a presente EC fez uma tábula rasa da regra matriz, uma vez que pelo próprio artigo 149 da CF a União já poderia, em determinados casos e havendo a necessidade de regular os mercados mencionados, crias contribuições interventivas.

Contribuições de interesse

Conforme diz o autor, “as contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas (contribuições corporativas), destinam-se a custear entidades (pessoas jurídicas de direito público ou privado) que têm por escopo fiscalizar e regular o exercício de determinadas atividades profissionais ou econômicas, bem como representar, coletiva ou individualmente, categorias profissionais, defendendo seus interesses.”

Bem como as já apresentadas, estas contribuições são consideradas tributos, devendo ser instituídas ou aumentadas por meio de lei ordinária.

No que se refere ao quantum da contribuição de interesse da categoria , este deve corresponder ao custo dos atos fiscalizatórios em questão, bem como ocorria com o quantum das contribuições interventivas.

Contribuições sociais

As contribuições sociais para a seguridade social serão instituídas pela União, subdividindo-se em:

genéricas (art. 149, caput, CF): se destinam ao custeio das metas apontadas no título VIII, que trata da Ordem Social.
específicas (art. 195, CF): têm por escopo financiar a seguridade social, lato sensu, que abrangem a saúde, a previdência e a assistência social.

Em se tratando das segundas, é necessário que se diga que os inciso I e II do artigo 195 tiveram sua redação dada pela EC 20/1998, a qual ampliou sua regra-matriz. Já o inciso IV e os parágrafos 12 e 13 foram acrescentados pela EC 42/2003.

Contudo, tais Emendas são inconstitucionais, uma vez que desconsideram as cláusulas pétreas. Como consequência tem-se que a regra-matriz constitucional dos tributos está sendo situada, no campo das limitações materiais à atuação do poder constituinte derivado. Sendo que, cabe a ela dar ao contribuinte o direito subjetivo de não ser tributado além da marca. Sendo assim, não pode ser objeto de EC que a amplie.

Levando-se em consideração a EC 20/98, as aqui referidas contribuições sociais não podem ser exigidas nem da empresa que não reveste a condição de empregador, nem de entidade a ela equiparada. Será ainda considerada indevida a incidência destes tributos sobre rendimentos do trabalho que estiverem fora da folha de salários, ainda mais quando pagos ou creditados à pessoa física que lhes preste serviço sem vinculo empregatício.

Entretanto, poderão incidir sobre outros fatos econômicos, além da folha de salários, o faturamento e o lucro. Para tanto, porém, faz-se imprescindível que venham instituídas por meio de LC sendo-lhes vedada a cumulatividade.

Podem tanto revestir-se da natureza de imposto, quanto da de taxa, e por meio das quais vai sendo transferido à sociedade o custeio do sistema de seguridade social.

No que se refere a base de cálculo, esta mede a hipótese de incidência do tributo, estando a ela intimamente relacionada.

Nas contribuições patronais de mesmo título a hipótese de incidência será sempre um fato qualquer, não consistente em uma atuação estatal – o que reconduz à ideia de que revestem a natureza jurídica de imposto.

Já no que se refere às contribuições sociais do empregado, caracteriza esta uma taxa de serviço, exigível porque lhe são postos à disposição os serviços previdenciários para os casos de doença, velhice, invalidez e morte, seguro-desemprego, seguro contra acidentes no trabalho e proteção da maternidade. Assim, apenas os empregados e os empregadores poderão ser obrigados a suportar tais contribuições. O quantum de contribuição social para o empregador corresponde a um percentual da folha de salários.

A não ser a folha de salários, o faturamento e o lucro, nenhum outro fator poderá ser tomado como base de cálculo das contribuições sociais patronais. Quanto a base de cálculo das contribuições sociais dos empregados, será esta o custo global, rateado entre os interessados, da atuação estatal, que se concretiza com a concessão dos benefícios inerentes à seguridade social.

Importante que se diga que, o orçamento da seguridade social não está incluído nem no orçamento fiscal, nem no orçamento de investimento. Daí a incomunicabilidade absoluta entre eles.

Mas, não é suficiente que a contribuição social seja regularmente instituída; é necessário que o produto de sua arrecadação tenha destinação apta a atingir a finalidade que motivou sua criação. Ou seja, a ausência de destinação direta do produto arrecadado torna inconstitucional a exigência de contribuição social para a seguridade social.

Dentre o rol das contribuições sociais para a seguridade social detêm papel de destaque as contribuições previdenciárias, que incidem sobre o pagamento ou creditamento, a pessoa física, de salários e demais rendimentos do trabalho, a qualquer título.

Devem ser equilibradas as contribuições exigidas dos servidores ativos e inativos e dos pensionistas, de maneira a preservar o equilíbrio financeiro e atuarial do sistema previdenciário público. Logo, não só poderão como deverão ter alíquotas diferenciadas, em razão dos vencimentos, proventos ou pensões por eles auferidos.

São estas tributos que podem revestir a natureza de imposto ou taxa.

A EC 33/2001, acrescentou três parágrafos ao art. 149 da CF, criando, assim, ela uma nova situação de imunidade ao estabelecer que as contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico não incidiriam sobre as receitas de exportação. Fato este que foi extremamente positivo, pois atendeu a anseio antigo dos exportadores, por não onerar as operações que levam bens ou produtos brasileiros ao mercado internacional ou a regiões a ele equiparadas. Permitiu, ainda, que a lei definisse as hipóteses em que as “contribuições” irão incidir apenas uma vez, evitando a cumulatividade destas figuras exacionais (exacional = juros, impostos, cobrança de dívidas...).

Como tudo, tal emenda trouxe diversos pontos negativos, fez surgir uma série de novos encargos tributários, e estabeleceu que as contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico incidiriam sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços e poderão ter como alíquotas: (i) ad valorem, tendo como base de cálculo o faturamento, a receita bruta, o valor da operação, ou o valor aduaneiro; e (ii) específica, tendo como base de cálculo a unidade de medida adotada.

Acrescentou, por fim, um parágrafo quarto ao art. 177 da CF, o qual abriu mais uma exceção ao princípio da anterioridade, ao mesmo tempo em que permite a redução ou o reestabelecimento das alíquotas de contribuição relativas às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível, todos por ato do Poder Executivo. O autor entende os dois últimos encargos mencionados como sendo inconstitucionais, uma vez que não compete ao constituinte derivado alterar regras-matrizes constitucionais dos tributos.

Como conclusão tem-se que, no Brasil, os tributos são ou impostos ou taxas (de serviço ou de polícia) ou contribuições de melhoria. As contribuições elencadas no art. 149 da CF são tributos (impostos ou taxas), qualificados em razão de sua finalidade.